La cláusula antiabuso en Colombia
| Autor | Héctor Gustavo Ramírez Pardo |
| Páginas | 99-141 |
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Capítulo 6
La cláusula antiabuso en Colombia
A los efectos de abordar adecuadamente el estudio de las normas antiabuso
dispuestas en la Ley 1607 de 2012, y habiendo estudiado, en lo pertinente, su
trámite legislativo, en primer lugar consideramos conveniente referirnos a la
ubicación de la norma dentro del cuerpo legal.
En ese sentido, los artículos de la cláusula general antiabuso hacen parte
del capítulo , denominado por el legislador como normas antievasión. Tal
como se vio en el primer capítulo de este documento, pareciera que el título
“antievasión” no resulta afortunado, toda vez que, si se analiza en detalle el
contenido de tal capítulo legal, estas normas no corresponden a normas enca-
minadas a reducir la evasión scal, entendida como el incumplimiento de una
obligación tributaria, nacida en el mundo jurídico, por la vía del no pago, el
ocultamiento o el suministro de información errónea.
Las normas del así llamado “capítulo antievasión”, corresponden mejor a
normas de tipo antielusivo, en cuanto buscan cerrar ventanas interpretativas en
torno a operaciones que podrían generar provecho scal para el contribuyente.
El capítulo incluye normas antielusivas especícas, relacionadas con
reorganizaciones empresariales (fusiones y escisiones), en las cuales se esta-
blecen requisitos para la no gravabilidad de la operación; normas de precios
de transferencia; paraísos scales; y restricciones a la amortización del crédito
mercantil generado en la compra de acciones o cuotas.
Por último, el capítulo regula lo relacionado con la cláusula general anti-
abuso; para ello, dene el concepto de abuso en materia tributaria; establece
unos eventos constitutivos de abuso, y dispone unas facultades administrativas
en caso de vericar tales eventos.
En relación con el contenido del artículo 869 (122, Ley 1607), se
advierte que se trata de una norma que dene un concepto jurídico (el abuso
en materia tributaria), el cual a su vez contiene varios elementos:
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Cláusula general antiabuso
a) El abuso es un uso o implementación.
b) Predicado de ciertas entidades, actos o procedimientos, o conductas.
c) Con un n especíco consistente en alterar articialmente los efectos
tributarios que normalmente se generarían en cabeza de uno o varios
contribuyentes o responsables de impuestos en Colombia, o de sus
socios o accionistas o beneciarios reales.
d) La alteración articial de los efectos tributarios tiene a su vez un
propósito calicado: obtener un provecho tributario.
e) El provecho tributario está denido en términos de eliminación,
reducción o diferimiento del tributo, incremento del saldo a favor
o de las pérdidas scales y la extensión de benecios o exenciones
tributarias.
f ) Se establece una excepción a la denición de abuso, cuando el prove-
cho tributario sea el resultado de un propósito legítimo y razonable
de negocios que fuere la causa principal del uso o implementación de
lo señalado en el literal b) anterior.
La primera duda que surge, dado el contenido denitorio de la cláusula,
es si dicha denición es de carácter taxativo, de manera que los eventos y
elementos constitutivos del abuso tributario se agoten en el texto de la ley
y, por lo tanto, aquellas circunstancias que no se encuadren dentro de dicha
denición no podrían considerarse abuso.
La primera solución posible, sería considerar que la denición no es
taxativa, sino simplemente enunciativa, de manera que no solamente los ele-
mentos incluidos podrían llegar a constituir abuso, sino que una conducta que
carece de uno o varios de tales elementos, analizada en su conjunto y por vía
de analogía, pudiera congurar un detrimento para el recaudo y, por lo tanto,
considerarse una conducta abusiva.
Si bien la norma es bastante amplia y comprensiva en la inclusión de los
elementos que conducen a la conguración de abuso, para todos los efectos
resulta limitada frente a la denición de abuso decantada a través de decisiones
judiciales, en cuanto la jurisprudencia es constantemente actualizada y contex-
tualizada, según las tendencias imperantes al momento de aplicar la norma,
o en el caso del abuso scal anterior a la Ley 1607, los principios en materia
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La cláusula antiabuso en Colombia
tributaria.1 Así, podría argumentarse que si una conducta o una omisión no
se encuentra en la denición legal de abuso, pero sustancialmente da lugar a
suponer que su implementación constituye abuso, la administración podría
aplicar sus facultades extraordinarias.
Otra posibilidad podría consistir en interpretar la norma de manera taxa-
tiva, con lo cual, aquello no previsto en la norma no podría ser considerado
abusivo para efectos scales. Es decir que una conducta o serie de conductas
o actos no podrá considerarse abusiva, si no cumple con todos y cada uno de
los elementos establecidos en el artículo 869 (art. 122, Ley 1607).
La principal razón para aceptar esta segunda postura es justamente el
principio de legalidad en materia scal. Dicho principio, tan caro al ordena-
miento tributario, es el principal damnicado cuando se establecen cláusulas
generales antiabuso, puesto que la seguridad jurídica que busca garantizar
este principio2 puede resultar mermada en cuanto la administración ejerza
su facultad de recaracterizar una conducta, con independencia del criterio
que se utilice,3 según lo que considera el verdadero sentido de la operación.
Sobre los efectos de establecer una cláusula antiabuso que permita a la
administración el uso de facultades excepcionales, el profesor Alberto Tarsi-
tano señala que “no es difícil imaginar que en este contexto el Fisco abuse de
las posibilidades de calicación y, sea por ignorancia, o simple afán recauda-
torio, ponga en juego una peligrosa dicotomía entre forma y contenido, cuyo
resultado práctico se traduce en la gravabilidad de supuestas capacidades
contributivas carentes de tipicación legal”.4
1 Corte Constitucional, Sentencia C-15 de 1993.
2 En ese sentido, las sentencias C-903 de 2011, Luis Ernesto Vargas, y C-891 de 2012, Jorge
Ignacio Pretelt, entre otras, señalan que uno de los objetivos del principio de legalidad en materia tributaria
consiste en brindar seguridad jurídica al contribuyente, garantizando la predeterminación del tributo. “La
Corte Constitucional ha señalado que el principio de legalidad del tributo tiene las siguientes caracterís-
ticas: (i) Es expresión del principio de representación popular y del principio democrático, derivado en
últimas de los postulados del Estado Liberal. (ii) Materializa el principio de predeterminación del tributo,
‘según el cual una lex previa y certa debe señalar los elementos de la obligación scal’. (iii) Brinda seguridad a
los ciudadanos frente a sus obligaciones scales, con lo cual ‘se otorga una debida protección a la garantía
fundamental del debido proceso’”.
3 Bien sea que se utilice el criterio de fraude a la ley, abuso de derecho, o propósito de negocios, o
cualquier otro adoptado en la legislación respectiva.
4 Tarsitano, Alberto, “El principio de la realidad económica y el exceso de la potestad calicadora
del sco”, en Protección constitucional de los contribuyentes, Rubén Asorey (dir.), Buenos Aires, Educa,
2000, p. 267.
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