La configuración de las infracciones y sanciones en el Derecho Tributario - Núm. 7, Junio 2014 - Revista de Derecho Fiscal - Libros y Revistas - VLEX 736960721

La configuración de las infracciones y sanciones en el Derecho Tributario

Autor:Hugo López López
Páginas:13-49
 
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La configuración de las infracciones
y sanciones en el Derecho Tributario
Hugo López López*
1. Introducción
Con carácter previo al análisis de las
infracciones y sanciones tributarias y en
concreto a las características esenciales del
régimen jurídico que le es propio, conviene
comenzar con algunas reflexiones previas
que permitan delimitar el tipo de sanciones
a que hemos de hacer referencia en nuestra
intervención; clarificando así el ámbito a
que ha de referirse nuestra exposición y al
concepto de sanción que vamos a manejar a
lo largo de toda la jornada. En efecto, para el
análisis del Derecho Tributario español o de
cualquier otro ordenamiento comparado, re-
sulta imprescindible establecer una primera
diferenciación entre las sanciones –penales o
administrativas– propiamente dichas y otras
instituciones que, por dirigirse a constreñir
al sujeto a la realización del comportamiento
omitido, a suplir su incumplimiento neu-
tralizando el daño causado, o a resarcir o
indemnizar el prejuicio ocasionado, no me-
recen esa calificación en su sentido técnico,
pese a que en un sentido amplio supongan la
reacción del ordenamiento tributario frente a
un incumplimiento de sus mandatos.
Dicha diferenciación resulta imprescindi-
ble porque solo identificando correctamen-
te las medidas que pueden considerarse en
sentido propio como sanciones –o penas–,
podremos luego abordar el tratamiento de
los principios fundamentales aplicables en
este ámbito, tal y como se recogen, por lo
general, en las constituciones de los distintos
países latinoamericanos y han sido interpre-
tados por la jurisprudencia y, fundamental-
mente, por los tribunales constitucionales de
los distintos países.
Expuestos los principios generales que ri-
gen el Derecho Tributario sancionador y sus
características fundamentales, analizaremos
las diferentes formas como despliegan sus
efectos sobre la regulación de las infrac-
ciones y sanciones vigente en los distintos
países, puesto que tales efectos, conviene
adelantarlo desde ahora, se hacen depender
de las características propias de cada sistema
tributario.
2. Sanciones en sentido técnico y otras
reacciones frente al incumplimiento de
las normas tributarias
Conviene pues comenzar señalando que,
pese a que el concepto de sanción ha sido
empleado en ocasiones por la doctrina y
por las distintas regulaciones tributarias,
* Universidad Pública de Navarra. Universidad Carlos iii de Madrid.
14 en un sentido muy amplio, comprensivo de
cualquier clase de reacción prevista en el
ordenamiento tributario frente al incumpli-
miento de sus normas, incluso de aquellas
de carácter resarcitorio o indemnizatorio, es
preciso diferenciar desde el primer momento
las medidas que pueden ser calificadas co-
mo sanciones en sentido técnico de aquellas
otras que, por no merecer esa consideración,
están sujetas a un régimen jurídico radical-
mente diverso.
Dicha distinción resulta relativamente
sencilla en lo que se refiere a las sanciones
penales, a las penas propias del Derecho Pe-
nal-criminal. Por contra, la distinción suscita
mayores dudas en lo relativo a las multas
pecuniarias que son típicas del Derecho Tri-
butario sancionador, porque en la regulación
de las sanciones tributarias y, en especial, de
las multas pecuniarias como su especie más
característica, se encuentran con frecuencia
presentes –tanto en España, como en otros
sistemas comparados– elementos ajenos a la
función preventivo-represiva que es propia
de las sanciones en sentido técnico y que, por
contra, las asemeja a las sanciones civiles o
indemnizatorias. Por ejemplo, en la legisla-
ción tributaria colombiana es evidente que
existe cierta confusión entre el ámbito de las
sanciones administrativas y el ámbito de las
medidas de coacción o medios de ejecución.
En efecto, en la regulación de las sanciones
(vid. artículos 634 y siguientes del Estatuto
Tributario colombiano, en adelante et) se
emplea, de forma equivocada, el término
sanción en un sentido muy amplio para re-
ferirse a todo tipo de reacciones frente al
incumplimiento del ordenamiento tributario,
incluyendo aquellas que solo buscan resarcir
a la Hacienda Pública acreedora del daño
causado por una prestación morosa; error que
la doctrina no solo no ha sabido reconocer,
sino que en ocasiones ha aumentado hasta el
extremo de tener por sancionadoras a institu-
ciones jurídicas que, como el fraude a la ley
tributaria –carente de positivización en el De-
recho colombiano–, buscan evitar la violación
indirecta de las disposiciones tributarias. Para
entender la imprecisa terminología empleada
por el Estatuto Tributario basta que nos fije-
mos en ejemplos de instituciones, como los
intereses de mora del artículo 634 y siguientes
del et, a los que el ordenamiento llama san-
ciones, sin que en realidad lo sean. La Corte
Constitucional se ha tenido que ocupar en un
par de ocasiones de dilucidar la verdadera na-
turaleza y el régimen jurídico correspondiente
a los intereses de mora tributarios (así, en las
En su doctrina jurisprudencial, el alto tribu-
nal ha logrado identificar que los intereses
de demora carecen de finalidad preventivo-
represiva, no obstante lo cual se ha abstenido
de dar el paso siguiente, consistente en negar
el carácter sancionador de los intereses, ra-
zón por la cual no ha tenido fortuna a la hora
de precisar el régimen jurídico propio de los
intereses de demora tributarios; llegando a
afirmar que “el administrado puede exonerar-
se de responsabilidad si demuestra alguna de
las causales para ello, como el caso fortuito,
la fuerza mayor o la ausencia de culpa”. Se
trata de una consecuencia lógica de la respon-
sabilidad sancionadora, pero que en ningún
caso es extensible al carácter indemnizatorio
a que obedecen los intereses por demora en el
cumplimiento de las obligaciones.
También en el ordenamiento tributario es-
pañol se observa que determinadas figuras
que tradicionalmente han cumplido funcio-
nes puramente indemnizatorias o resarci-
torias, como los intereses de demora o los
recargos de prórroga, se aplican en supuestos
en que están poco justificados desde la fina-
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lidad que se les atribuye, alcanzando además
cuantías significativas; lo que ha planteado
no pocas dudas respecto a su carácter san-
cionador, o no.
Dudas a las que en varias ocasiones se ha
enfrentado nuestro tribunal constitucional,
que en su Sentencia (stc en lo sucesivo)
76/1990, del 26 de abril, afirmó que el inte-
rés de demora, contemplado como uno de los
posibles componentes de la deuda tributaria
en el art. 58.2 de la entonces vigente Ley Ge-
neral Tributaria (en adelante lgt), “no tiene
naturaleza sancionadora, sino exclusivamente
compensatoria o reparadora del perjuicio
causado por el retraso en el pago” (fj. 9-b);
mientras que en las sstc 164/1995, de 13 de
noviembre; 171/1995, de 21 de noviembre,
y 198/1995, de 21 de diciembre, al examinar
el recargo por declaraciones-liquidaciones
extemporáneas, sin requerimiento previo, es-
tablecido por vez primera en la Ley 46/1985,
rechazó que tenga naturaleza sancionadora,
ya que “carece de la finalidad represiva, retri-
butiva o de castigo que [...] ha destacado este
Tribunal como específica de las sanciones
en la stc 239/1988” (stc 164/1995, fj. 5º).
Como señala el tc, para determinar la natura-
leza de una determinada figura lo decisivo no
es el nomen iuris que le dé la administración
o le asigne el legislador, sino que habrá que
analizar los rasgos externos del recargo que
le confieren cierta imagen sancionadora.
Ahora bien, no nos parece adecuada la mane-
ra como, en ocasiones, el máximo intérprete
de la ce valora dicho carácter sancionador
por referencia a la cuantía del recargo y en
particular, cuando compara ésta con el im-
porte que pueden alcanzar las sanciones. Así
sucedió en la mencionada stc 164/1995,
fj. 4º, en la que, si bien como razonamien-
to obiter dicta, el tc derivó el carácter no
sancionador del recargo por presentación
extemporánea de autoliquidaciones a partir
de la cuantía de éste y particularmente, en
atención al dato de que dicha cuantía era no-
tablemente inferior al importe de las sancio-
nes; llegando a afirmar que si “[...] la cuantía
del recargo alcanzase o se aproximase al
importe de las sanciones, podría concluirse
que se trataba de una sanción. En sentido
opuesto, cabe pensar que la imposición del
pago de una suma de dinero cuya cuantía se
aleja muy destacadamente, y por debajo, de
las multas, no tiene una finalidad represiva
[...]”. Dicho argumento se volvió a emplear
en la stc 276/2000, del 16 de noviembre, en
relación con el recargo único del 50% pre-
visto en el art. 61.2 de la lgt de 1963, para
sostener la inconstitucionalidad del mismo;
llegándose a afirmar que “no existiendo una
diferencia importante entre la cuantía de este
recargo y la de las sanciones debemos llegar
a la conclusión de que este recargo cumple,
además de las ya indicadas, la misma fun-
ción de castigo que es propia de los actos
sancionadores”. Pues bien, conviene poner
de manifiesto lo desacertada que, a nuestro
juicio, resulta esta manera de razonar, así
como las consecuencias que se derivan de
la misma cuando se proyecta sobre nues-
tro ordenamiento tributario vigente; puesto
que, tras la nueva regulación alumbrada
por la Ley 58/2003, del 17 de diciembre,
Ley General Tributaria, como consecuencia
de la aplicación de las reducciones de las
sanciones previstas en los apartados 1 y 3
del art. 188 de la lgt, el importe final de la
sanción que el infractor deberá satisfacer
puede llegar a aproximarse en gran medida
al importe que correspondería satisfacer en
caso de que resultara de aplicación el recargo
por presentación extemporánea sin reque-
rimiento previo, en la actualidad regulado
en el art. 27 de la lgt. De ahí que, sobre la

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