El procedimiento mutuo amistoso en los convenios para evitar la doble imposición
| Autor | Mauricio Marín Elizalde |
| Páginas | 43-62 |
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I. Introducción
Los convenios para evitar la doble imposi-
ción –cdi– son tratados que limitan la potes-
tad tributaria de los estados, con base en la
decisión de ellos de no ejercerla, a partir de la
clasificación de las rentas y de la concesión
de la tributación, bien al Estado de la fuente,
bien al de la residencia o bien, en algunos
casos, a ambos con un límite porcentual en el
primero o sin él; buscando con ello eliminar
o atenuar la sobreimposición fiscal de los
residentes de los estados contratantes.
En presencia de un cdi pueden surgir diver-
sos conflictos en cuanto a una o varias de las
disposiciones contenidas en el mismo o a los
hechos que, en un caso determinado, se rela-
cionan con la interpretación o aplicación de
éste. Incluso, el conflicto puede fundamen-
tarse en hechos y disposiciones, pero en todo
caso ocasiona una sobreimposición –jurídica
o económica– o una no imposición1.
De conformidad con lo anterior, es posible
que aparezcan tres sujetos con intereses en
el asunto litigioso a saber: los dos estados
contratantes –en el caso de los tratados bila-
terales, como es lo usual– y el contribuyente.
Los primeros buscarán la mejor distribución
del poder fiscal, y los segundos pretenderán
evitar la sobreimposición.
La resolución de estos conflictos tribu-
tarios internacionales ha sido de gran pre-
ocupación para los estados, ya que ceder la
decisión de estos asuntos a cortes internacio-
nales o tribunales de arbitramento puede, de
alguna manera, envolver una renuncia a la
soberanía fiscal2. Por ello, el mecanismo de
resolución de controversias tributarias inter-
El procedimiento mutuo amistoso*
en los convenios para evitar la doble
imposición
Mauricio Marín Elizalde**
* Mutual Agreement Procedure –map–.
** Profesor de Derecho Tributario Internacional en el Departamento de Derecho fiscal de la Uni-
versidad Externado de Colombia. Abogado de la Universidad Externado de Colombia, especialista
en Derecho Administrativo, Diploma de Estudios Avanzados en Derecho Financiero y Tributario
de la Pontificia Universidad Comillas de Madrid y doctorando de la misma Universidad.
1 Fotini Avarkioti. Trends of the Mutual Agreement Procedure, In: Tax Treaty Policy and De-
velopment. Ed. Markus Stefaner, Mario Züger, L’nde-Posgraduate International Tax Law.
Vienna University.
2 A nuestro modo de ver, los conflictos tributarios internacionales pueden ser de dos tipos. En
primer lugar, aquellos que surgen de la interpretación o calificación de un cdi, y los que surgen
de la legislación interna. Esta distinción cobra importancia para distinguir la aplicación del pro-
cedimiento amistoso, ya que este solo procederá cuando el asunto problemático se refiera a un
cdi. Por el contrario, en el caso del arbitramento internacional de inversión, no necesariamente el
asunto tendrá que versar sobre un cdi. Fernando Serrano Anton. “La cláusula de procedimiento
amistoso de los convenios para evitar la doble imposición internacional. La experiencia española
y el derecho comparado”, en Revista Crónica Tributaria, n.° 114, 2005, pp. 141 a 171.
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nacionales es el del mutuo entendimiento de
las partes.
En este contexto, el principal mecanismo
de resolución de controversias no judicial es
el establecido en el artículo 25 del Modelo
de Convenio sobre la Renta y sobre el Pa-
trimonio de la ocde (en adelante mcocde),
denominado Mutual Agreement Procedure
–Procedimiento Amistoso– el cual, dígase
desde ya, no es más “que una expresión de
la soberanía fiscal de los estados. En este
contexto la situación legal del contribuyente
no es lo que más cuenta sino la distribución
de la potestad tributaria entre los estados,
para así reducir el impacto de los obstáculos
fiscales precisamente sobre los contribu-
yentes”3.
II. La claúsula de procedimiento
amistoso en los cdi
La cláusula del procedimiento amistoso
aparece en el considerado primer embrión de
los cdi, el Modelo de Convenio de la Socie-
dad de las Naciones de 1927, en el artículo
14, el cual, si bien es cierto tiene elementos
similares al actual artículo 25 del mcocde,
trae algunas características distintas como la
posibilidad de acudir a la Corte Permanente
Internacional de Justicia, órgano técnico de
la Sociedad de las Naciones para emitir opi-
niones sobre la interpretación del tratado.
El actual artículo 25 del mcocde data del
Fourth Report de 1961 de la ocde y su es-
tructura no ha variado en gran medida, aun-
que, como veremos, los países han hecho
algunas reservas y aplicaciones distintas.
El concepto de procedimiento amistoso o
acuerdo mutuo busca resolver tres tipos de
situaciones que pueden presentarse en la
aplicación de un cdi, a saber4:
• Cuando el contribuyente apela a este
procedimiento porque ha sido objeto de una
imposición no conforme con el cdi –llamado
procedimiento para casos específicos–.
• Para resolver un problema de interpreta-
ción o aplicación del cdi –llamado procedi-
miento interpretativo–.
• Para regular casos no previstos en el tra-
tado –llamado procedimiento legislativo–.
Los apartados 1 y 2 del mcocde estable-
cen que
las autoridades competentes de los dos es-
tados contratantes deberán esforzarse por
resolver, a través del procedimiento amis-
toso, la situación de los contribuyentes que
sean objeto de una imposición no confor-
me a las disposiciones del Convenio. Por
otro lado, su apartado 3 invit a y f aculta
a las autoridades compete ntes de los dos
estados para resolver del mismo modo los
problemas relativos a la interpre tación o
aplicación del Convenio y, por otra parte,
para ponerse de acuerdo en los casos ‘no
previst os’ en el Convenio para evit ar la
doble tributación. Finalmente, en cuanto a
las modalidades prácticas de este procedi-
miento, el artículo en su apartado 4 se limita
a autorizar a las personas competentes para
comunicarse directamente en tre ellas sin
pasar por la vía diplomática, y si lo juzgan
3 Ibíd., p. 157.
4 AA. VV., “The Origins of Concepts and Expressions Used in the oecd Model and their Adoption
by States”, Bulletin-Tax Treaty Monitor, ibdf, 2006, pp. 220 a 254.
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