La Sanción por inexactitud en el Impuesto sobre la Renta en la jurisprudencia del Consejo de Estado 2000-2013 - Núm. 7, Junio 2014 - Revista de Derecho Fiscal - Libros y Revistas - VLEX 736960733

La Sanción por inexactitud en el Impuesto sobre la Renta en la jurisprudencia del Consejo de Estado 2000-2013

AutorAndrés Medina Salazar
Páginas65-103
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La Sanción por inexactitud en
el Impuesto sobre la Renta en la
jurisprudencia del Consejo de
Estado 2000-2013
Andrés medinA sALAzAr*
I. Consideraciones previas
Los elementos que configuran el hecho ge-
nerador de un tributo provienen del sistema
normativo, pero la norma no basta para el
nacimiento de la obligación tributaria, como
quiera que resulta necesario que un sujeto
pasivo específico incurra en los supuestos de
hecho previstos para poder atribuirle tal con-
secuencia jurídica: la obligación tributaria.
Sin embargo, la obligación tributaria debe
ser cuantificada con el propósito de estable-
cer el monto respecto del cual la administra-
ción puede exigir la prestación consistente
en el pago del gravamen, y es desde la pers-
pectiva de quien determina el monto de la
obligación que existen dos tipos de tributos:
los de liquidación administrativa y los de
autoliquidación.
Ahora bien, la liquidación de la obligación
tributaria como procedimiento administrati-
vo es el agregado de actos desarrollados en
forma continua por la administración, con o
sin el concurso de los sujetos pasivos, con el
propósito de fijar en cada supuesto de reali-
zación del hecho generador la cuantía exacta
del tributo, que termina con la expedición de
un acto administrativo.
Desde la perspectiva de la liquidación
realizada por el propio obligado o autoliqui-
dación, nos encontramos en el cumplimiento
de un deber formal por parte del sujeto pasi-
vo, y por ende no dentro de un procedimiento
administrativo; sin perjuicio de que efectiva-
mente se trata también de un procedimiento,
como quiera que es un conjunto de actos,
cuyo propósito consiste en el señalamiento
de la prestación a su cargo.
En los primeros –los impuestos de liqui-
dación administrativa–, la administración es
la competente para fijar desde el principio
y a través de acto administrativo la cuantía
exacta a cargo del sujeto pasivo; lo hace de
oficio, cuando cuenta con la información
necesaria para este cometido –la cual puede
ser endógena o exógena–, o a solicitud de
parte, en el supuesto de que la información
provenga del contribuyente.
En este caso es la administración la que
se encarga de interpretar el ordenamiento
jurídico y de darle aplicación al caso par-
ticular.
Véase cómo en este supuesto la participa-
ción del sujeto pasivo se limita a poner en
conocimiento de la administración determi-
nados elementos de la obligación tributaria,
* Abogado. Especialista en Derecho Tributario y magíster en Derecho con énfasis en tributación
de la Universidad Externado de Colombia. Docente de la misma casa de estudios.
66 y a pagar la suma fijada a través de acto
administrativo.
Por el contrario, para los segundos –im-
puestos de autoliquidación o declaración–,
el mismo sujeto pasivo fija la suma de la que
es deudor, en cumplimiento de un deber de
carácter tributario. Es en este grupo de im-
puestos en el que se encuentra el Impuesto
sobre la Renta y el Impuesto sobre la Renta
para la Equidad –cree.
En este caso, el sujeto pasivo no solo le
informa a la administración tributaria cuál
es la base gravable y la tarifa aplicable al
supuesto fáctico que produjo el nacimiento
de la obligación tributaria, sino que además
interpreta y aplica el ordenamiento impositi-
vo en la situación particular del señalamien-
to de su prestación a cargo; esta actividad
se desarrolla en cumplimiento de un deber
formal, comúnmente denominado en nuestro
país como deber de declarar.
Este procedimiento de gestión tributaria
resulta aplicable cuando el análisis del ele-
mento objetivo –aspectos material, temporal,
espacial y cuantitativo– del hecho generador
se realiza sobre factores que obedecen a in-
formación propia del declarante, tal como
es el caso del Impuesto sobre la Renta y el
cree.
En los impuestos de autoliquidación, la
administración tributaria también tiene la
posibilidad de fijar el monto de la obliga-
ción que corresponde, cuando desvirtúa lo
señalado por el declarante en ejercicio de
sus facultades de fiscalización, control y de-
terminación o cuando precisa directamente
la obligación a cargo, en el evento en que se
omita el deber de declarar.
Partiendo del supuesto de que el sujeto pa-
sivo cumple con el deber de declarar, ¿cómo
lograr que la interpretación que ofrece del
ordenamiento se ajuste al mismo, o por lo
menos que siga el sentido fijado por la admi-
nistración de impuestos o de la Jurisdicción
de lo Contencioso Administrativo?
Al respecto conviene poner de presente
que el sistema de gestión de los impuestos
de autoliquidación en Colombia tiene una
característica muy particular, que consiste
en que el contribuyente no solo interpreta
el ordenamiento jurídico para determinar el
monto de la obligación tributaria a su cargo,
sino que además es el llamado a interpretar
ese ordenamiento para “autoimponerse” las
sanciones.
La “autoimposición” de sanciones en
materia tributaria fue avalada por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-506 de
2002, en la que, después de presentar una
desordenada lluvia de ideas de por qué la
dian como entidad administrativa es com-
petente para imponer sanciones en el ámbi-
to, concluye sin ningún argumento previo a
propósito:
6. De todo lo anterior puede concluirse que
las disposiciones acusadas, en cuanto se
refieren a la imposición de sanciones admi-
nistrativas por la dian o a la autoliquidación
de las mismas por los contribuyentes, decla-
rantes, responsables o agentes retenedores,
son una manifestación concreta de la activi-
dad sancionatoria de la Administración y no
del ejercicio de funciones jurisdiccionales.
Por ello no le asiste razón al demandante
cuando afirma que el señalamiento por la
ley de obligaciones de auto liquidar san-
ciones tributarias equivale a la atribución
a los particulares del ejercicio de funciones
jurisdiccionales en desconocimiento de la
Constitución, que sólo tolera esta posibili-
dad cuando los particulares actúan transi-
toriamente como árbitros o conciliadores
(C.P art. 116).
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Para el autor de este documento, el error
de la Corte es de tal magnitud que impone
dos conclusiones posibles: o bien el magis-
trado ponente Monroy Cabra no entendió de
qué se trataba el tema, o fue una maniobra
deliberada para evitar abordar el análisis de
un tema tan complejo e indefendible, que
terminaba con la inconstitucionalidad del
sistema de autoimposición de sanciones en
el ámbito tributario.
Así las cosas, cuando el contribuyente
sabe o detecta que su declaración tributaria
presenta inconsistencias y errores que ame-
ritan enmendarse, tiene la posibilidad de
corregir voluntariamente su autoliquidación
en los términos del artículo 644 del et.
Si el sujeto pasivo de manera voluntaria
corrige su declaración, y esta corrección
arroja un mayor valor a pagar o un menor
saldo a favor, la sanción que se autoaplicará
será la sanción de corrección equivalente al
10% sobre esta suma, siempre que se reali-
ce antes de que la administración tributaria
lo emplace para corregir, toda vez que si es
emplazado el porcentaje aplicable será el
20% sobre la misma base.
Si el contribuyente decide no corregir la
declaración con ocasión de un emplaza-
miento o incluso sin la existencia de éste,
como quiera que se trata de un acto admi-
nistrativo potestativo, el paso siguiente pa-
ra la administración será la expedición de
un requerimiento especial, que es un acto
administrativo de trámite que contiene una
propuesta acabada de modificación de la
autoliquidación. En éste se propondrá una
sanción por inexactitud del 160%, y no una
sanción por corrección del 20%. Ahora
bien, si el contribuyente decide corregir
la declaración de “forma voluntaria” con
motivo del requerimiento, la sanción por
inexactitud se reduce a la cuarta parte, es
decir, al 40% del mayor valor a pagar o
menor saldo a favor.
Con el desarrollo anterior, se quiere poner
de presente cómo en la medida en que el gra-
do de participación de la administración en
la corrección de las declaraciones aumenta,
también aumenta el porcentaje de la sanción,
llegando incluso a modificarse la sanción
aplicable, al pasar de sanción de corrección
o sanción por inexactitud.
De acuerdo con lo anotado, debe tenerse
en cuenta que la sanción por inexactitud es
liquidada, propuesta e impuesta por la admi-
nistración de impuestos ante la negativa del
contribuyente a corregir una declaración; en
este orden de ideas, esta sanción no resulta-
rá aplicable a los impuestos de liquidación
oficial, sino exclusivamente a los de autoli-
quidación.
Es por todo lo anterior que la sanción por
inexactitud constituye el principal instru-
mento represivo con que cuenta la admi-
nistración tributaria, en orden a ajustar al
ordenamiento jurídico y a las posiciones
administrativas el comportamiento de los
sujetos pasivos desplegado en las autoli-
quidaciones o declaraciones tributarias, co-
mo quiera que la misma será equivalente al
160% de la diferencia entre el saldo a pagar
o saldo a favor, según el caso, determinado
en la liquidación oficial, y el declarado por
el contribuyente o responsable, sin perjuicio,
de las reducciones y los porcentajes especia-
les establecidos expresamente.
La sanción por inexactitud se encuentra
prevista en el artículo 647 del Estatuto Tri-
butario Nacional; la extensión de la norma
obedece a la necesidad de cubrimiento de to-
das las infracciones posibles en el Impuesto
sobre la Renta, los cuales obedecen a indi-
cadores de capacidad contributiva diversos
y a aspectos materiales disímiles.

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