Aspectos de tributación en la fiducia mercantil
| Autor | Jairo Jose Saade Cortés |
| Páginas | 4-41 |
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Aspectos De Tributación
En La Fiducia Mercantil
Resumen
En la actualidad, la fiducia mercantil se ha
convertido en un vehículo muy importante para
el desarrollo de múltiples negocios y actividades
empresariales. El desarrollo de las estructuras
fiduciarias se ha dado en gran medida por vía
consuetudinaria, y la normatividad sobre el tema
se ha quedado rezagada. El acompañamiento en la
dinamización de la fiducia mercantil, representa
un gran reto para el Derecho tributario. Es por
ello que se ha querido dedicar estas cortas líneas,
al análisis de los aspectos que se consideran más
relevantes de acuerdo con la realidad jurídica y
económica, así como de los problemas prácticos
que de ellos se generan, todo ello con el ánimo de
contribuir a un desarrollo prolijo de la tributación
en negocios fiduciarios.
Palabras Clave
Fiducia, Fiduciario, Impuestos, Responsabilidad,
Fiscal.
Abstract
In the recent years the Trust has become a very
important vehicle for the implementation of
many various enterprises and business activities.
The majority of this growth has occurred in a
consuetudinary way and the legislation on this
subject has been left behind. Keeping the pace
of the dynamics of the Trust presents a major
challenge for the tax law. These are the reasons
why we have dedicated these brief lines to analyze
the aspects we consider more relevant according to
the actual situation. We present certain practical
problems we have detected and we discuss some
possible exits to overcome them and make a real
development of the taxation in the Trust.
Key words
Trust, Trustee, Taxes, Responsibility, Fiscal.
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ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
INTRODUCCIÓN
Los antecedentes de la fiducia mercantil se
remontan hasta la época del Imperio Romano1
y desde entonces la han distinguido por ser una
institución de confianza, en la que una persona
denominada Fideicomitente o “settlor” en el caso
anglosajón, entrega una parte de su patrimonio
para que otra entidad de su confianza denominada
fiduciario o “trustee” para que este en procura de
sus intereses los administre. En la fiducia puede
ser beneficiario el mismo fideicomitente o un
tercero.
Esta institución estuvo inicialmente orientada
hacia la administración y protección del
patrimonio del fideicomitente, para el desarrollo
de operaciones de muy restringido alcance tales
como el manejo del activo sucesorio que resultare
después de su muerte2. Sin embargo, en el siglo
XXI el aspecto de simple custodia de bienes que
envolvía a la fiducia ha sido desplazado a un
segundo plano, y este esquema contractual se ha
tornado en un importante vehículo de inversión y
más importante aun de gestión patrimonial.
La evolución de la fiducia a un esquema de manejo
patrimonial y de inversión se justifica dada la
imperiosa necesidad de adoptar instituciones que
posibiliten una planeación económica sostenible
para el comerciante. Ma. Antonia Bergas i Jané3
ha puesto de presente la relevancia económica
de la planeación o gestión patrimonial, la cual se
basa dos siguientes aspectos fundamentales: 1)
La gestión de patrimonios como mecanismo de
sostenibilidad económica mitigando los efectos
de la economía tales como la inflación, que avoca
al patrimonio a diluirse por el sólo transcurso
del tiempo, y, 2) la capacidad de gestionar un
patrimonio empresarial separado del patrimonio
personal, habilitando al empresario para dedicar
recursos plenamente identificados a la realización
de propósitos diversos, así como la diversificación
de sus riesgos.
El entorno colombiano está estrechamente
vinculado a la justificación no sólo por el mercado
en sí mismo considerado, sino que recientemente
ha involucrado al ciudadano. En términos más
autorizados, “[e]l negocio fiduciario en Colombia
va penetrando cada vez más el mercado. El
ciudadano común se va acostumbrando a solicitar
los servicios de las fiduciarias para los fines
más diversos: inversión, gestión de portafolios,
titularizaciones, venta de bienes, garantía de
deudas, administración de bienes, etc.”4.
La Asociación de Fiduciarias (Asofiduciarias)
ha registrado el innegable crecimiento de la
actividad fiduciaria5. La disminución del número
de Sociedades Fiduciarias en la última década,
de 44 en diciembre de 1998 a 26 en diciembre de
2007, ha repercutido en la especialización de las
existentes, y a la larga, en el aumento de activos
administrados de 14.620 millones de dólares en
2000 (aprox. 17% del PIB) a 41.919 millones de
dólares en 2007 (aprox. 30% del PIB).
Como se advirtió anteriormente, la dinámica del
sector fiduciario impone una importante carga al
derecho, al legislador y a los jueces, para acompasar
el crecimiento de los negocios fiduciarios, con
normas que permitan fomentar el crecimiento,
sin que la fiducia se convierta en un instrumento
para adelantar actividades prohibidas para el
régimen legal del Fideicomitente, de especialísima
connotación en el derecho tributario.
Es importante precisar que la fiducia mercantil
debe privilegiar la autonomía de las partes6, y
para ello la legislación tributaria está llamada a
proveer reglas de juego claras y predeterminadas
que permitan a las partes intervinientes efectuar
una adecuada planeación de sus negocios,
LORENZETTI, Ricardo. Tratado de los Contratos Tomo III. Séptima
Edición. Buenos Aires : Rubinzal Culzoni. 2007. P. 295.
Ibídem, Pág. 296.
BERGAS I JANE, Ma. Antonia. Apuntes Jurídicos sobre la Gestión
del Patrimonio. En: AMADO GUIRADO, Jordi. Gestión Fiscal de los
Patrimonios. Segunda Edición. Valencia, España. CISS, 1999.
Segunda edición. Valencia, España 1999. 47 P.
GIRALDO BUSTAMANTE, Carlos Julio. La fiducia en Colombia según la
justicia arbitral. En : Revista de Derecho Privado : Contratos. Vol. 35
(Diciembre de 2005). Uniandes. P. 81 – 114.
ASOCIACIÓN DE FIDUCIARIAS. Actualidad Financiera Enero – Diciembre
de 2007. [En linea] 2007. [Consultado 15 de marzo de 2009]. Disponible
en
images/ dynamic/chapters/509/ACTUALIDAD+FINANCIERA+2007.
pdf>
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Compartimos la apreciación del Dr. Arrubla, quien pone de presente
que una figura que con la libertad y autonomía de las partes funcionaba
bien, no requería de una legislación que antes de mejorar la situación,
lo que hizo fue generar mayores vacíos y mayor incertidumbre. Sin
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conociendo de antemano los posibles impactos
fiscales.
Este escrito tiene por objeto, analizar el régimen
tributario nacional y del Distrito Capital con
relación al contrato de fiducia mercantil,
contrastando la legislación tributaria vigente, la
doctrina de las Administraciones de Impuestos
(Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
y Dirección Distrital de Impuestos) y la
jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte
Constitucional.
Para ello se estudiarán, los impuestos de Renta
e Impuesto a las Ventas en el orden nacional y
los impuestos de Industria y Comercio e Impuesto
Predial Unificado en el orden Distrital.
Así mismo, se plantearán dificultades tributarias
evidenciadas en los contratos de fiducia mercantil,
haciendo énfasis en las implicaciones sobre la
ejecución del negocio jurídico y la responsabilidad
de las partes que en él intervienen.
En el primer capítulo se analizará la tributación
en negocios fiduciarios a la luz de los impuestos
nacionales. En el segundo capitulo se hará una
aproximación al régimen impositivo del Distrito
Capital. Por último, se analizará el tema de la
responsabilidad fiscal del fiduciario en Colombia.
CAPITULO I
ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA
FIDUCIA MERCANTIL FRENTE A LOS
IMPUESTOS NACIONALES DE RENTA
E IMPUESTO A LAS VENTAS - IVA-.
En este capítulo analizaremos los aspectos de
tributación en contratos de fiducia en el nivel
nacional, para lo cual se discurrirá sobre el
impuesto sobre la renta y el impuesto sobre las
ventas IVA. Para estos efectos, se propone revisar
las normas del Estatuto Tributario Nacional a la
luz de la Doctrina de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN).
Consideración Inicial
Antes de entrar a analizar el tema de
fondo, queremos poner de presente algunas
consideraciones que se han efectuado en la
doctrina con respecto a las categorías de obligados
tributarios y de su incidencia en el cumplimiento
del principio de eficiencia tributaria a la luz
de figuras tales como la fiducia mercantil. En
Colombia existen únicamente dos categorías de
obligado que son el contribuyente (Art. 2 E.T.) y el
responsable (Art. 3 E.T.), y con base en ellas se
han distribuido las distintas cargas tributarias a
pesar de la multiplicidad de formas empresariales
y contributivas que existen en el país.
Como lo anota Mauricio Marín al referirse
las categorías de obligado en Colombia
(contribuyente y responsable) “A las definiciones
de la legislación colombiana cabe hacerles algunas
críticas: en primer lugar, estas formas legalmente
establecidas se hacen insuficientes al analizar los
diversos impuestos, ya que hoy en día en aras de
cumplir con el principio de eficiencia tributaria se
han estructurado nuevos obligados tributarios. En
segundo lugar, confunden términos acuñados por
la doctrina, como es el caso de responsable, que
como se verá más adelante en algunas ocasiones
viene a ser lo que doctrinalmente se como sustituto
(…)”7
Desde el punto de vista doctrinal las obligaciones
del fiduciario del inciso 5° del artículo 102 del
adelante, corresponden a la categoría de sustituto,
y el fiduciario no debería denominarse responsable
pues dicha categoría como se ha desarrollado en
la doctrina internacional y en otras legislaciones
tributarias más avanzadas únicamente cobija el
pago del tributo y no cobija el cumplimiento de
los deberes formales8.
embargo, en la medida en que ya se optó por la fiducia como un
contrato tipificado, se hace preciso que la legislación vaya de la mano
con la realidad económica del contrato, situación que a la fecha no
se ha dado. ARRUBLA PAUCAR, Jaime Alberto. Contratos Mercantiles
Tomo III : Contratos Contemporáneos. Primera Edición. Bogotá : DIKE,
2005. P. 103 -104.
MARIN ELIZALDE, Mauricio. Los sujetos de la obligación tributaria.
En: INSIGNARES, Roberto, et al. Curso de Derecho Fiscal. Bogotá :
Universidad Externado de Colombia, 2007. P 438 a 439
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ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
A pesar de la clara necesidad que se tiene de una
modernización en las categorías de obligado
tributario, la categoría de sustituto no está
reconocida por la legislación colombiana. Es por
ello que hasta tanto no exista una modernización
de las categorías en Colombia, se deberá seguir
utilizando la denominación de responsable, tal
como sucede en los contratos de fiducia mercantil
en relación con el fiduciario.
Aspectos Generales de la Tributación
Nacional en Negocios Fiduciarios.
El punto de partida en la tributación nacional
en contratos de fiducia mercantil está dado por
el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.
Este artículo, a pesar de estar ubicado dentro de
las normas correspondientes al impuesto de renta,
incorpora una serie de prescripciones de carácter
general, que imponen una serie de deberes
tributarios al fiduciario y a las demás partes del
contrato de fiducia, los cuales son aplicables a
todos los impuestos administrados por la DIAN.
Previo al análisis de los aspectos concretos de
los impuestos de Renta e IVA, se revisarán los
elementos generales que son comunes a ambos
impuestos, los cuales se encuentran incorporados
en el inciso quinto del artículo 102. Vemos:
Del inciso 5° del artículo 102 arriba citado se
desprenden seis reglas que nos indican la forma
en que se deben cumplir los deberes formales
y sustanciales cuando se está en presencia de
contratos de fiducia mercantil. Las reglas son:
i) La fiduciaria debe cumplir los deberes formales
señalados para los contribuyentes, retenedores y
responsables; ii) Todos los patrimonios autónomos
se deben identificar con un solo NIT distinto al
de la fiduciaria; iii) La fiduciaria debe presentar
una sola declaración por todos los patrimonios
autónomos; iv) El fiduciario es responsable por
las sanciones derivadas del incumplimiento de
los deberes formales y de las sanciones derivadas
Analizando los planteamientos de Mauricio Marín podemos sintetizar
las características de la categoría de sustituto así: 1) la calidad de
sustituto la impone la Ley y no porque realice el hecho generador 2)
El sustituto está obligado a cumplir los deberes formales y materiales,
3) el sustituto toma el lugar del contribuyente y 4) el sustituto tiene
la posibilidad de recuperar lo pagado. De otra parte nos explica el
autor que la categoría de responsable como se conoce en la doctrina
internacional a diferencia del caso Colombiano cobija únicamente
obligaciones sobre la deuda tributaria, es decir la obligación de pago,
y no están obligados al cumplimiento de deberes formales. Ibíd. p 448
a 454.
8
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“5. Con relación a cada uno de los patrimonios
autónomos bajo su responsabilidad, los
fiduciarios están obligados a cumplir las
obligaciones formales señaladas en las
normas legales para los contribuyentes, los
retenedores y los responsables, según sea el
caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT
diferente al de la sociedad fiduciaria, que
identifique en forma global a todos los
fideicomisos que administre.
Las sociedades fiduciarias presentarán una
sola declaración por todos los patrimonios
autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá
una desagregación de los factores de la
declaración atribuible a cada patrimonio
autónomo a disposición de la DIAN para
cuando esta lo solicite.
Los fiduciarios son responsables, por las
sanciones derivadas del incumplimiento
de las obligaciones formales a cargo de
los patrimonios autónomos así como de
la sanción por corrección, por inexactitud,
por corrección aritmética y de cualquier
otra sanción relacionada con dichas
declaraciones.
Con carg o a los recursos del fideicomiso,
los fiduciarios deberán atender el pago
de los impuestos de ventas, timbre y de
la retención en la fuente, que se generen
como resultado de las operaciones del
mismo, así como de sus correspondientes
intereses moratorios y actualización por
inflación, cuando sean procedentes.
Cuando los recursos del fideicomiso
sean insuficientes, los beneficiarios
responderán solidariamente por tales
impuestos retenciones y sanciones”.
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Jairo Jose Saade Cotes
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de la declaración; v) El fiduciario debe atender
el pago del de impuestos con cargo a los
recursos del fideicomiso, y vi) Los beneficiarios
responden solidariamente cuando los recursos
del fideicomiso son insuficientes para atender el
pago del gravamen.
A continuación se analizará cada una de las
reglas:
i) La fiduciaria debe cumplir los deberes
formales. De acuerdo con este norma, las
sociedades fiduciarias deben cumplir los deberes
formales que en el Estatuto Tributario se han
señalado para los contribuyentes, retenedores y
responsables. Ahora bien, los deberes formales se
encuentran establecidos en el Libro V, título II del
Estatuto Tributario y son los siguientes:
ii) Todos los patrimonios autónomos se deben
identificar con un solo NIT distinto al de la
fiduciaria. Se dispone que todos los patrimonios
se deben identificar con un único NIT global
diferente al de la fiduciaria.
iii) La fiduciaria debe presentar una sola
declaración por todos los patrimonios
autónomos. Es deber de la fiduciaria presentar una
sola declaración donde se incluya la totalidad
a. Deber de declarar (Art. 574 del E.T.). La
fiduciaria debe presentar las declaraciones
de Renta, IVA, demás impuestos y retenciones
en la fuente que le correspondan.
b. Informar la dirección y la actividad
económica. (Art. 612 del E.T.). Los obligados
a declarar deben informar a la DIAN su
dirección y su actividad económica.
c. Inscribirse en el Registro Único Tributario
(Art. 555-1 y 555-2 del E.T.). La fiduciaria debe
inscribirse en el Registro Único Tributario
(RUT) y la DIAN le asignará un Número de
Identificación Tributario (NIT) con el que
identificará los patrimonios autónomos.
d. Informar el cese definitivo de actividades
(Art. 614 del E.T.). La fiduciaria debe informar
el cese de actividades de cada patrimonio
autónomo que realice actividades sujetas al
impuesto sobre las ventas.
e. Expedir factura (Art. 615 del E.T.). la
Fiduciaria debe expedir facturas en aquellos
fideicomisos en los que se realicen prestación
de servicios o venta de bienes. Para el efecto
deberá obtener previamente una resolución
de facturación.
f. Exigir Factura o documento equivalente
(Art. 618 del E.T.). Cuando los fideicomisos
adquieran bienes o servicios se debe exigir
la factura o documento equivalente. Este
requisito es de vital importancia, pues las
facturas y documentos equivalentes serán
el soporte para detraer costos y gastos del
impuesto a la renta ó impuestos descontables
en el caso del IVA.
g. Informar el NIT en las facturas y
correspondencia (Art. 619 del E.T.).
La fiduciaria debe informar el NIT del
patrimonio autónomo en los membretes de
correspondencia, las facturas, los recibos y
demás documentos empresariales.
h. Presentar información exógena -medios
magnéticos- (Art. 631 y 633 del E.T.) con
fundamento en las prescripciones generales
del artículo 631, y la Resolución que
anualmente expide el Director de Impuestos
Nacionales, las fiduciarias deben presentar la
información sobre ingresos, pagos, costos y
deducciones entre otros.
i. Conservar informaciones y pruebas soporte
de impuestos (Art. 632 del E.T.). El fiduciario
debe conservar y custodiar los documentos
que sirven de soporte a las declaraciones de
impuestos, y tenerlos disponibles en caso de
que la DIAN llegare a solicitarlos.
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iv) El fiduciario es responsable por las sanciones
derivadas del incumplimiento de los deberes
formales y de las sanciones derivadas de la
declaración. En contraste con la obligación
que tienen las sociedades fiduciarias de cumplir
los deberes formales en relación con todos los
patrimonios autónomos que administra, las
sanciones que se deriven del incumplimiento
de cualquiera de sus deberes formales son su
responsabilidad. La DIAN ha resaltado la
importancia y la rigidez de la responsabilidad
del fiduciario, y reafirmó que las sociedades
fiduciarias responden objetivamente con su
patrimonio propio por las sanciones derivadas
del incumplimiento de los deberes formales antes
mencionados.
v) El fiduciario debe atender el pago de los
impuestos y los intereses con cargo a los
recursos del fideicomiso. Con esta norma queda
completamente claro que el pago del impuesto
corre por cuenta del patrimonio autónomo,
independientemente de que el pago como acción
lo efectúe la fiduciaria. Esta norma genera una
discusión muy importante en cuanto al alcance
del pago de los intereses, sobre este punto se
discurrirá en breve.
vi) Los beneficiarios responden solidariamente
cuando los recursos del fideicomiso son
insuficientes para atender el pago del gravamen.
Por medio de esta regla se vincula al beneficiario
del fideicomiso con el pago de impuestos, sin
embargo esta regla no vincula al fideicomitente,
razón por la cual resulta inocua cuando el
fideicomiso está sometido a condiciones tales
que no permiten determinar al beneficiario.
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. Concepto
17647 de 2000. Disponible en
9
Problemas prácticos que se generan
en torno a la tributación nacional en
los contratos de fiducia mercantil.
A simple vista el panorama tributario en la fiducia
mercantil parece simple: la fiduciaria cumple
los deberes formales en concreto el deber de
declarar, y el deber sustancial, es decir, el pago,
lo efectúa con cargo al patrimonio autónomo.
Las complejidades surgen cuando se plantean
interrogantes tales como ¿Qué sucede si no
hay recursos en el patrimonio autónomo?, ¿Qué
pasa si el fideicomitente y la fiduciaria no llegan
a un consenso sobre la forma de determinar el
tributo? Estos interrogantes generan una serie de
situaciones, que como veremos adelante, afectan
de manera directa la responsabilidad fiscal de la
sociedad fiduciaria.
i) Efectos cuando el patrimonio no tiene recursos
para el pago. El primer interrogante planteado
debe verse desde el punto de vista práctico. En
principio como la obligación sustancial de pago
del tributo esté en cabeza del fideicomitente o
beneficiario, si el fideicomiso no tiene recursos, lo
único que restaría por hacer es que el fiduciario
presente la declaración del impuesto sin pago,
es decir se cumple el deber formal pero no el
sustancial.
Ahora bien, en principio se entendería que los
intereses derivados de la demora en el pago deben
correr con cargo a al fideicomitente o beneficiario
como obligado solidario, sin embargo, si se leen
en conjunto las disposiciones del artículo 102
encuentra que ello no es del todo cierto.
El inciso quinto del artículo 102 dispone que:
“Los fiduciarios son responsables, por las
sanciones derivadas del incumplimiento de las
obligaciones formales a cargo de los patrimonios
autónomos así como de la sanción por corrección,
por inexactitud, por corrección aritmética y de
cualquier otra sanción relacionada con dichas
declaraciones.
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Con cargo a los recursos del fideicomiso,
los fiduciarios deberán atender el pago de los
impuestos de ventas, timbre y de la retención
en la fuente, que se generen como resultado
de las operaciones del mismo, así como de
sus correspondientes intereses moratorios
y actualización por inflación, cuando sean
procedentes”.
Nótese como el impuesto de renta
y los intereses derivados de dicho impuesto no
están incluidos en esta norma.
Por su parte, el artículo 634 del Estatuto Tributario
Nacional dispone que los intereses moratorios
por la demora en el pago de impuestos son
una sanción relacionada con las declaraciones
tributarias, ergo la fiduciaria podría ser vinculada
como responsable por el pago de intereses
derivados del impuesto de renta, sin que para el
efecto se pueda alegar que los intereses corren
con cargo al fideicomiso, pues ello no es un efecto
del artículo 102.
En este punto existe una clara antinomia entre
las normas del artículo 102 y el 634. Esto cobra
especial relevancia en cuanto al impuesto sobre
la renta, pues en un escenario teórico en el que
los recursos del fideicomiso son insuficientes,
y el beneficiario tampoco tiene recursos, existe
la posibilidad de que los intereses sean tratados
como una sanción como en efecto lo son y le
sean imputados a la fiduciaria, aún si la demora
en el pago es producto del incumplimiento del
fideicomitente o beneficiario.
ii) Efectos cuando el Fiduciario y el Fideicomitente
no se ponen de acuerdo sobre la forma de
determinar el tributo. Este interrogante además
de tocar el tema de la responsabilidad fiscal del
fiduciario, está estrechamente relacionado con
los aspectos mercantiles de la responsabilidad
del fiduciario.
Desde el punto de vista fiscal, es claro que, a
pesar de las consideraciones que pueda tener
la fiduciaria, el fideicomitente o el beneficiario,
la fiduciaria tiene la obligación de determinar y
pagar los tributos de conformidad con la Ley y
los reglamentos vigentes. Sin embargo, existen
aspectos de la determinación del tributo que
dan lugar a interpretaciones encontradas, bien
porque existe una laguna jurídica o porque existe
una antinomia entre dos disposiciones. En estos
escenarios se debe adoptar una interpretación,
cuyo riesgo se medirá de acuerdo con el criterio
adoptado por las partes.
Es de esperar que la Fiduciaria como entidad
profesional y especializada por su propia
experiencia tenga a su disposición más elementos
de juicio para la toma de decisiones en materia
tributaria, asimismo, como lo revela la práctica
las entidades fiduciarias tienen a su disposición
un sinnúmero de asesores externos, entre ellos
asesores tributarios. Por ello, se sabe que cuando
el fiduciario expone su postura lo hace sobre la
base de un criterio sólido y que con toda claridad
atenderá a una política de mínimo o cero riesgos,
especialmente si se considera que está en juego,
como se vio, la responsabilidad patrimonial de
dicha entidad.
Sin embargo, entendemos que la posición de la
fiduciaria no siempre se adopta por el fideicomitente,
quien tiene la potestad de plantear sus propios
argumentos. En estos casos el fiduciario actúa
con criterio empresarial y ve al fideicomitente
como un cliente, cuyas instrucciones debe seguir.
Si aun después de que el fiduciario le expuso los
riesgos al fideicomitente, éste insiste en seguir
su propio criterio, lo óptimo es que el fiduciario
tome las medidas pertinentes para lograr que
las instrucciones del fideicomitente se puedan
vincular a su responsabilidad, y en caso de que
haya una controversia en torno a la decisión
tomada, existan reglas claras para la solución de
la misma.
Desde el punto de vista contractual, como
anotamos se deben dejar claros los aspectos
de responsabilidad sobre las contingencias,
en concreto que el fideicomitente acepta las
contingencias que se puedan derivar de su
decisión y que el pago se correrá con cargo al
patrimonio autónomo o en su defecto con el
fideicomitente lo asumirá. Sobre la forma de
desarrollar este aspecto desde el punto de vista
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ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
11
práctico se ahondará en el tercer capítulo de este
escrito.
El Impuesto de Renta
y la Fiducia Mercantil.
Como vimos en la parte general de los aspectos
tributarios a nivel nacional, el tema se encuentra
regulado en casi su totalidad por el artículo
102 del Estatuto Tributario Nacional, de donde
se desprenden una serie de deberes tributarios
formales y sustanciales. En este aparte, partiremos
de los supuestos generales antes analizados,
aterrizándolos al impuesto de renta e incluyendo
algunos otros aspectos que no fueron tratados en
la parte general, pues no tienen incidencia en los
demás impuestos nacionales.
EL fiduciario debe determinar
si el Patrimonio Autónomo es
Contribuyente de Renta.
Antes de entrar a analizar los aspectos de fondo
del impuesto de renta en la fiducia mercantil,
se debe aclarar que no todos los patrimonios
autónomos son contribuyentes del impuesto
de renta y complementarios. Es por ello que el
fiduciario deberá analizar cada patrimonio que
administra a efectos de determinar la calidad de
contribuyente o no.
En los casos en que el patrimonio autónomo no
es contribuyente del impuesto sobre la renta, lo
único que le resta a la fiduciaria es certificarle al
fideicomitente o al beneficiario según el caso, el
valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para
que estos los puedan registrar en sus declaraciones
de renta propias, tal como lo dispone el artículo
271-1 del Estatuto Tributario.
Si una vez efectuado el análisis se concluye que el
patrimonio autónomo si es contribuyente de renta
deberá proceder dar cumplimiento a los deberes
como sigue. En adelante se analizará únicamente
el caso en que los patrimonios autónomos son
contribuyentes del impuesto.
Reglas que debe seguir el fiduciario
cuando el patrimonio autónomo es
contribuyente de renta.
Como vimos, el inciso quinto del artículo 102
incorpora las reglas sobre el cumplimiento de los
deberes formales y sustanciales de los impuestos
nacionales cuando se está en presencia de
contratos de fiducia mercantil. Es por ello
que se partirá de éste para efectuar el análisis
del impuesto de renta, pasando una a una las
seis reglas para el cumplimiento de las cargas
tributarias.
i) El fiduciario debe cumplir los deberes formales
inherentes a los contribuyentes, retenedores
y responsables. De las obligaciones formales
establecidas en el Libro V, título II del Estatuto
Tributario, en cuanto al impuesto de renta se
destacan las siguientes:
a. Deber de declarar (Art. 574 del E.T.). El
fiduciario debe presentar declaración de
renta por cada patrimonio cuando éstos sean
contribuyentes del impuesto. Como se verá
más adelante, en materia de renta no aplica la
obligación de presentar una sola declaración
global por todos los patrimonios.
b. Informar la dirección y la actividad
económica. (Art. 612 del E.T.). El fiduciario
debe informar la actividad económica y la
dirección en su declaración de renta.
c. Inscribirse en el Registro Único Tributario
(Art. 555-1 y 555-2 del E.T.). La fiduciaria
debe inscribirse en el RUT y obtener un único
NIT para identificar todos sus patrimonios
autónomos. Este aspecto es difícil de
conciliar con el hecho de que la fiduciaria
presenta varias declaraciones por distintos
patrimonios todas con un mismo NIT. Sin
embargo, ese es un tema de gestión que más
allá de la orbita de la fiduciaria tiene que ver
con la administración de impuestos por parte
de la DIAN.
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d. Exigir Factura o documento equivalente
(Art. 618 del E.T.). Cuando los fideicomisos
adquieran bienes o servicios se debe exigir
la factura o documento equivalente. Este
aspecto es de gran relevancia, por cuanto
estas facturas y documentos serán el soporte
para la depuración del impuesto con los
costos y gastos incurridos.
e. Los demás deberes, es decir, informar
el NIT en las facturas y correspondencia,
presentar información exógena en medios
magnéticos y conservar las informaciones
y pruebas, son deberes netamente formales,
y en la medida en que son aplicables
indistintamente a todos los impuestos, no
vale la pena entrar a discutir en torno a ellos
más allá de los que se planteó al inicio del
capítulo.
ii) Todos los patrimonios autónomos se
identifican con un solo NIT global. Tal como
se anotó en la parte general de este capítulo, la
fiduciaria debe identificar a todos los patrimonios
autónomos con un único NIT. Sin embargo, este
aspecto en materia de renta no genera mayores
complejidades, para el fiduciario, y los aspectos
que se pueden derivar recaen únicamente sobre
la DIAN, que como se sabe tiene un sistema de
información bastante avanzado (MUISCA), que
con seguridad le permite entender la situación de
cada patrimonio autónomo, aun si estos tiene un
mismo numero de identificación.
iii) El Fiduciario debe presentar una sola
declaración por todos los patrimonios
autónomos. Como se dijo, las fiduciarias por regla
general deben presentar una sola declaración
que integre a todos los patrimonios autónomos.
Sin embargo, esta regla no aplica al impuesto
de renta. De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 5° Decreto Reglamentario No. 4583 de
200610, sobre los patrimonios autónomos que
son contribuyentes del impuesto sobre la renta,
el fiduciario debe presentar una declaración
iv) El fiduciario es responsable por las sanciones
derivadas del incumplimiento de los deberes
formales. En principio el fiduciario es responsable
únicamente de las sanciones que se deriven del
incumplimiento de las obligaciones formales a su
cargo. Sin embargo, cuando se trata de intereses
moratorios, derivados del impuesto sobre la
renta, en las normas existe una antinomia, la
cual permite interpretar que cuando se habla del
impuesto sobre la renta, los intereses pueden ser
imputados a la fiduciaria.
v) El pago del impuesto y los intereses se
hace con cargo al fideicomiso. Es indiscutible
que el pago de la obligación sustancial corre con
cargo al patrimonio autónomo. No puede decirse
lo mismo de los intereses, en previas líneas se
vio como los intereses pueden ser imputados al
fiduciario.
vi) Si el patrimonio autónomo no tiene recursos,
el beneficiario responde solidariamente. Este
es un aspecto de vital importancia, pues en
algunos casos el patrimonio autónomo no tiene
recursos para efectuar el pago. A pesar de la
claridad de la norma, en la práctica se genera un
inconveniente y es que a pesar de la solidaridad
del beneficiario, el cobro coactivo se inicia contra
el fiduciario como vocero del fideicomiso, lo cual
genera de una parte una demora en el recaudo,
pues se debe agotar el proceso de cobro contra
el fideicomiso antes de vincular al beneficiario,
contra quien se deberá iniciar otro proceso de
cobro, con las mismas oportunidades procesales.
Esto genera un desgaste tanto para la DIAN como
para el Fiduciario quien debe atender los gastos
de defensa del cobro coactivo.
individual por cada patrimonio autónomo.
COLOMBIA. PRESIDENCIA DE LA REPUBLICA. DECRETO 4583 DEL 27 DE
DICIEMBRE DE 2006. En: Diario Oficial No. 46494. Bogotá : Imprenta
Nacional 2006.
10
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
13
a. Los ingresos se causan cuando hay un
incremento en el patrimonio del fideicomiso.
Esta es una regla de causación del ingreso
especial, y es diferente a la regla general
de causación de los ingresos establecida
diferencia del artículo 27 según el inciso
primero arriba transcrito, siempre que haya
incremento patrimonial se causa el ingreso,
y no hay reglas en cuanto a la percepción
de dividendos (abono en cuenta en calidad
de exigible) o a la enajenación de inmuebles
(fecha de escritura pública).
b. En los casos en que se hayan cedido los
Otras reglas en materia de renta.
A continuación se analizarán otras reglas de
determinación del tributo que se deben seguir en
la fiducia mercantil.
i) Regla de Causación del Ingreso en Contratos
de Fiducia. Las reglas de causación del ingreso en
materia de fiducia se encuentran señaladas en el
inciso primero del artículo 102, como se lee:
“1. Para los fines del impuesto sobre la renta y
complementarios, los ingresos originados en los
contratos de fiducia mercantil se causan en el
momento en que se produce un incremento en
el patrimonio del fideicomiso, o un incremento
en el patrimonio del cedente, cuando se trate
de cesiones de derechos sobre dichos contratos.
De todas maneras, al final de cada ejercicio
gravable deberá efectuarse una liquidación de las
utilidades obtenidas en el respectivo período por
el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo
las normas que señala el Capítulo I del Título I
de este Libro para los contribuyentes que llevan
contabilidad por el sistema de causación”.
Del inciso primero mencionado pueden abstraerse
los siguientes aspectos sobre la regla de causación
de los ingresos originados en los contratos de
fiducia:
ii) Regla sobre la obligación de declarar el
ingreso (utilidades netas) del patrimonio
autónomo. Esta regla se encuentra dispuesta en
el inciso segundo del artículo 102 del Estatuto
Tributario. Veamos:
“2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos
deberán ser incluidas en las declaraciones de
renta de los beneficiarios, en el mismo año
gravable en que se causan a favor del patrimonio
autónomo, conservando el carácter de gravables
o no gravables, y el mismo concepto y condiciones
tributarias que tendrían si fueren percibidas
directamente por el beneficiario”.
derechos fiduciarios, el ingreso se causa
cuando se incremente el patrimonio del
cedente. Esta es una regla muy especial,
pues predica la causación del ingreso para
la persona que tiene el goce de los derechos
fiduciarios es decir el cedente del beneficiario,
mientras que como vimos antes, la regla de
causación del artículo trata de la causación
de ingresos para el patrimonio autónomo, es
decir antes de determinar las utilidades del
beneficiario.
c. La fiduciaria debe liquidar anualmente
las utilidades del periodo. Al final de cada
ejercicio, es decir, cada año gravable se debe
efectuar una liquidación de las utilidades del
periodo, determinando cuanto le corresponde
a cada beneficiario.
d. En cuanto a las utilidades de cada
beneficiario se deben seguir las reglas para
los contribuyentes que llevan contabilidad
por causación. Al interpretar esta disposición
en particular, se aprecia que el objetivo
consiste en señalar en que momento se
debe practicar la retención por parte de
la fiduciaria. Como se verá más adelante,
las utilidades liquidadas a favor de cada
beneficiario están sujetas a retención en la
fuente.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
14
iii) Declaración de las utilidades que no se han
distribuido. En una contradicción con lo dispuesto
en la norma previamente citada, el inciso sexto
del artículo 102 establece lo siguiente: “6. Las
utilidades acumuladas en los fideicomisos, que no
hayan sido distribuidas ni abonadas en las cuentas
de los correspondientes beneficiarios, deberán
ser determinadas por el sistema de causación e
incluidas en sus declaraciones de renta. Cuando
se den las situaciones contempladas en el numeral
3. de este artículo se procederá de acuerdo con
lo allí previsto”. Como se dijo, es una clara
contradicción, y se debe dar prioridad a la regla
de determinación anual de las utilidades.
iv) Regla de declaración de las utilidades
obtenidas por el fideicomiso, cuando el
Beneficiario es indeterminable. Esta regla
v) Regla de determinación del ingreso y la
causación del impuesto cuando hay enajenación
de bienes. El inciso cuarto del artículo 102
dispone lo siguiente:
“4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia
ocasional en cabeza del constituyente, siempre
dispone la forma en que se debe determinar el
impuesto sobre la renta cuando el patrimonio
autónomo es contribuyente del impuesto. El
inciso tercero del artículo 102 establece:
“3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido
a condiciones suspensivas, resolutorias, o a
sustituciones, revocatorias u otras circunstancias
que no permitan identificar a los beneficiarios de
las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán
gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la
tarifa de las sociedades colombianas. En este caso,
el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad
anónima para los fines del impuesto sobre la
renta y complementarios. En los fideicomisos
de garantía se entenderá que el beneficiario es
siempre el constituyente.”
De la lectura del inciso tercero se pueden abstraer
los siguientes aspectos:
a. El beneficiario debe declarar las utilidades.
Por regla general, las utilidades deben ser
declaradas por el beneficiario del patrimonio
autónomo en el mismo año en que se causan
a favor del fideicomiso.
b. Principio de Transparencia. Las utilidades
deben ser declaradas bajo el mismo concepto
y en las mismas condiciones tributarias que
tendrían de ser percibidas por el beneficiario
directamente. Esta regla es lo que se
conoce como el principio de transparencia,
según el cual a pesar de que el beneficiario
recibe utilidades depuradas previamente
debe declarar el ingreso como si lo hubiera
percibido directamente. Así si las utilidades
corresponden a rendimientos financieros, el
beneficiario deberá incluir en su declaración
de renta ingreso por rendimientos financieros.
Bajo esta norma, si el patrimonio autónomo
recibió un ingreso no gravado, al distribuir
utilidades al beneficiario, el ingreso se
recibirá por este último como no gravado.
a. Cuando el beneficiario es indeterminable
las utilidades se gravan en cabeza del
fideicomiso. Cuando los fideicomisos se
encuentren sometidos a condiciones que no
permitan establecer quien es el beneficiario,
las utilidades estarán gravadas en cabeza del
patrimonio autónomo.
b. Se deben seguir las reglas de las sociedades
colombianas. Para efectos de determinar
el impuesto de renta, se seguirán las reglas
aplicables a las sociedades anónimas en
Colombia, es decir, el impuesto se determina
de conformidad con las reglas generales
del impuesto (depuración ordinaria, renta
presuntiva, tarifa del 33%, etc.) consagradas
a lo ancho del Estatuto Tributario.
En cuanto a la obligación de declarar el ingreso
obtenido a título de utilidades del fideicomiso, el
inciso segundo transcrito incorpora dos aspectos
importantes:
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
15
a. Enajenación a titulo oneroso. Cuando
los bienes que conforman el fideicomiso son
transferidos a un tercero y la enajenación
de los bienes se efectúa a título oneroso, el
ingreso recibido producto de la transferencia
de dominio será gravado en cabeza del
fideicomitente. Para el efecto se deberá
determinar: 1) se genera un ingreso tributario,
es decir, se debe verificar si el ingreso recibido
es mayor al costo fiscal del bien; 2) el ingreso
corresponde a renta o a ganancia ocasional,
es decir corresponde a la venta de un activo
fijo (más de 2 años en el patrimonio) en cuyo
caso genera ganancia ocasional ó es venta
de un activo movible (menos de 2 años en
el patrimonio), en cuyo caso se genera renta
ordinaria.
b. Enajenación a título gratuito. Cuando
los bienes se enajenan a título gratuito, la
operación genera un ingreso gravado en
cabeza del receptor de los bienes o derechos.
En este caso se parte del hecho de que el
receptor de los bienes recibe un ingreso sin
ninguna contraprestación económica. Para
determinar el impuesto que se causa en la
operación se debe acudir a las normas sobre
ganancia ocasional dispuestas en los artículos
299 y 300 del Estatuto Tributario.
a. Deber de declarar (Art. 574 del E.T.). La
fiduciaria debe presentar la declaración de
IVA. Como se verá más adelante, el fiduciario
presenta una sola declaración por todos los
patrimonios autónomos, lo cual genera unos
inconvenientes prácticos muy grandes.
b. Informar la dirección y la actividad
económica. (Art. 612 del E.T.). El fiduciario
en las declaraciones de IVA debe informar
la dirección y la actividad económica.
Con relación a la dirección, no hay ningún
problema y la fiduciaria registra la dirección
donde tiene su domicilio principal. Con
relación a la actividad económica si existe
que los bienes que conforman el patrimonio
autónomo o los derechos sobre el mismo se
transfieran a personas o entidades diferentes
del constituyente. Si la transferencia es a título
gratuito, el impuesto se causa en cabeza del
beneficiario de los respectivos bienes o derechos.
Para estos fines se aplicarán las normas generales
sobre la determinación de la renta o la ganancia
ocasional, así como las relativas a las donaciones
y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este
Estatuto.”
Cuando hay enajenación a un tercero de los
bienes que conforman el patrimonio autónomo
se causa renta o ganancia ocasional según las
siguientes reglas:
vi) Retención en la Fuente. En atención a lo
dispuesto por el parágrafo primero del artículo
102, el fiduciario tiene la obligación de practicar
retención en la fuente sobre las utilidades que
pague o abone en cuenta al beneficiario, las
cuales sean susceptibles de constituir ingreso
tributario. En este punto se aplica el principio de
transparencia, es decir, la retención se practica
por los mismos conceptos y en las mismas
condiciones que se hubiera efectuado si el
beneficiario las percibiera directamente.
El Impuesto Sobre las Ventas
y la Fiducia Mercantil.
Los aspectos generales de tributación en materia
de fiducia mercantil ya fueron explicados al inicio
de este capítulo, motivo por el cual este aparte se
centrará únicamente en aterrizar esos conceptos
generales al caso del impuesto sobre las ventas,
pero sin entrar a desarrollarlos. Para el efecto, se
abordará cada una de las seis reglas establecidas
en el inciso 5° del artículo 102, y se explicará en
el contexto del impuesto a las ventas.
i) El fiduciario debe cumplir los deberes formales.
Dentro de los deberes formales que debe cumplir
el fiduciario, en materia de IVA se destacan los
siguientes:
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
16
un problema, pues la fiduciaria presenta una
sola declaración por todos los patrimonios
autónomos, y no todos los patrimonios tienen
la misma actividad económica. En estos casos,
casos, lo único que parece prudente es que la
fiduciaria le informe por escrito, aparte de la
declaración, la actividad económica de cada
patrimonio autónomo.
c. Inscribirse en el Registro Único Tributario
(Art. 555-1 y 555-2 del E.T.). La fiduciaria
debe inscribirse en el RUT y obtener de la
DIAN un NIT para identificar la totalidad
de los patrimonios autónomos. Como se ha
anotado, este tema genera un desafío en
cuanto a la gestión tributaria para la DIAN,
pero a la fecha no se han evidenciado mayores
problemas sobre este punto.
d. Informar el cese definitivo de actividades
(Art. 614 del E.T.). La fiduciaria debe informar
el cese de actividades de cada patrimonio
autónomo que realice actividades sujetas
al impuesto sobre las ventas. Este deber es
autónomo en cada patrimonio, es decir, que
sobre cada patrimonio que se vaya liquidando
la fiduciaria debe enviar la respectiva
comunicación a la DIAN.
e. Expedir factura (Art. 615 del E.T.). la
Fiduciaria debe expedir facturas en aquellos
fideicomisos en los que se realicen prestación
de servicios o venta de bienes. Para el efecto,
antes de empezar a expedir facturas, deberá
solicitar a la DIAN que le otorgue una
resolución de facturación.
f. Exigir Factura o documento equivalente
(Art. 618 del E.T.). Cuando los fideicomisos
adquieran bienes o servicios se debe exigir
la factura o documento equivalente. Este
requisito es de vital importancia, pues las
facturas y documentos equivalentes serán
el soporte para solicitar los impuestos
descontables generados en la adquisición de
bienes o servicios gravados.
g.Los demás deberes, a saber Informar el
NIT en las facturas y correspondencia,
Presentar información exógena en medios
magnéticos y Conservar informaciones y
pruebas soporte de impuestos, son deberes
comunes a todos los impuestos, y no tienen
ninguna connotación particular en cuanto a
IVA. Por ello simplemente se dejan enunciados
en este punto.
ii) Todos los patrimonios autónomos se
deben identificar con un solo NIT distinto
al de la fiduciaria. Como se anotó, todos los
patrimonios autónomos tienen un mismo Número
de Identificación Tributaria. Este punto ya ha
sido analizado en detalle, por lo que se seguirá
adelante sin detenernos en él.
iii) La fiduciaria debe presentar una sola
declaración por todos los patrimonios
autónomos. Este deber parte de la regla general de
cumplimiento de las obligaciones formales de los
patrimonios autónomos contemplada en el inciso
5 del artículo 102 ampliamente mencionado. En
materia del IVA en la fiducia mercantil esta norma
es la que más debate ha generado, y la que más
problemas prácticos apareja. Por ello, en adelante
se analizará a fondo el debate en torno a ella.
Según el inciso quinto los fiduciarios “[p]
resentarán una sola declaración por todos los
patrimonios autónomos” y en cuanto a cada
patrimonio autónomo “La sociedad fiduciaria
tendrá una desagregación de los factores de
la declaración atribuible a cada patrimonio
autónomo a disposición de la DIAN para cuando
esta lo solicite”.
Estos aspectos fueron desarrollados por la DIAN
mediante el Concepto No. 06253 de 200511 donde
se dijo expresamente lo siguiente:
COLOMBIA. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
Concepto 06253 del 8 de febrero de 2005. Disponible en: www.dian.
gov.co
11
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
17
“La norma es clara en señalar que las sociedades
fiduciarias están autorizadas para presentar una
sola declaración por los patrimonios autónomos
(fideicomisos) que administren. Para tal efecto,
la misma disposición prevé que la administración
de impuestos debe asignar un NIT distinto al de
la sociedad fiduciaria que identifique, en forma
global, a todos los fideicomisos administrados. Lo
anterior implica que formalmente, es decir, desde
el punto de vista de l os deberes formales que se
deben cumplir ante la administración tributaria
en relación con el IVA, existe un solo responsable
del impuesto que es el conjunto de los patrimonios
autónomos administrados, independientemente
de que en sentido material se trate de fondos
diferentes.
En estas condiciones, la presentación de la
declaración del impuesto sobre las ventas en
relación con los fideicomisos administrados
obliga a consolidar la información del
período correspondiente a cada uno de los
patrimonios autóno mos en un solo formulario
y a desagregar, como lo indica la norma, los
factores de dicha declaración atribuibles a cada
fideicomiso para efectos del control tributario.
Tal declaración permite aglutinar la totalidad de
los impuestos a cargo y saldos a favor atribuibles
a los distintos patrimonios autónomos, lo cual
se traduce en la práctica en una consolidación
para efectos de la presentación de la declaració
n del impuesto sobre las ventas. De tal forma,
que en la actualidad no existe disposición legal
o reglamentaria que permita actuar de manera
diferente a la fiduciaria, para reflejar en la
declaración tributaria de manera simultá nea
saldos a pagar y saldos a favor por los diferentes
fideicomisos que administra”.
A pesar de la redacción de la DIAN donde
constantemente manifiesta que la norma
“permite” presentar una sola declaración hace
pensar en principio que se puede obrar diferente,
sin embargo, la misma corporación más adelante
anota que de ninguna manera se pueden presentar
declaraciones individualizadas por patrimonio
autónomo. Surge la inquietud ¿Por qué tantas
discusiones, si la fiduciaria tiene los factores
desagregados?.
La respuesta inicial es simple: no todos los
patrimonios autónomos arrojan saldo a pagar, y hay
algunos que arrojan saldo a favor. Si se aplicara la
norma como se lee, es decir consolidando y punto,
implicaría que la fiduciaria está compensando los
saldos a favor de los patrimonios autónomos*12
. Claramente la Fiduciaria no tiene la potestad
de efectuar una auto-compensación entre
patrimonios autónomos, adicionalmente porque
la compensación entre patrimonios autónomos es
contraria a la independencia que se predica entre
uno y otro patrimonio autónomo. Ni siquiera la
DIAN tiene la potestad de compensar deudas
de un patrimonio con saldos a favor de otros
patrimonios.
Se tiene conocimiento, que por prudencia las
sociedades fiduciarias han optado por pagar
sumas adicionales a la DIAN, es decir, que el
valor a pagar por impuesto consolidado lo han
determinado con base en los saldos a pagar de
los patrimonios autónomos, sin descontar suma
alguna por los saldos a favor.
Cabe anotar, que en este escenario el problema
para la fiduciaria es un problema de control, pues
implica que la fiduciaria tenga completa claridad
de los saldos a favor que están pendientes de ser
solicitados a la DIAN.
iv) El fiduciario es responsable por las sanciones
derivadas del incumplimiento de los deberes
formales y de las sanciones derivadas de la
declaración. En la medida en que las sociedades
fiduciarias son responsables por las sanciones
derivadas de las declaraciones, se debe tener
mucho cuidado con la forma en que se efectúa
la liquidación del tributo, tal como se planteo
en el punto anterior. Como se dijo la fiduciaria
no puede auto – compensar saldos a favor de
un patrimonio con valores a pagar de otro, pues
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
18
estaría usurpando una capacidad de la DIAN y
además estaría de forma indirecta disponiendo
de dineros del fisco.
En cuanto a la declaración de IVA, el fiduciario
debe ser muy prudente, pues está en riesgo su
propio patrimonio.
v) El fiduciario debe atender el pago del
de impuestos con cargo a los recursos del
fideicomiso. Como se anotó, el pago del
impuesto corre por cuenta del fideicomiso y la
fiduciaria tiene la potestad de disponer de los
recursos para efectuar dicho pago. Este aspecto
está estrechamente ligado con el problema de
las declaraciones consolidadas. En la medida en
que la fiduciaria puede disponer de los recursos
para hacer el pago, se hace aun más innecesario
efectuar una compensación por cuenta de los
patrimonios.
vi) Los beneficiarios responden solidariamente
cuando los recursos del fideicomiso son
insuficientes para atender el pago del gravamen.
Sobre este aspecto ya se ahondó en la parte
general del capítulo, por lo que sería inoficioso
volver sobre el mismo punto.
CAPÍTULO II
ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA
FIDUCIA MERCANTIL EN CUANTO A
LOS IMPUESTOS TERRITORIALES DE
INDUSTRIA Y COMERCIO Y PREDIAL
UNIFICADO EN EL DISTRITO CAPITAL
Para efectos de este estudio sobre la tributación
en la Fiducia Mercantil en lo que a impuestos
territoriales respecta, hemos decidido analizar
la normatividad vigente en el Distrito Capital,
la cual cobra especial importancia puesto que
constituye un referente importante para los
demás municipios colombianos, los cuales en su
mayoría han fundamentado sus acuerdos en la
legislación Distrital o en muchos casos la han
reproducido en casi su totalidad.
Antes de entrar a estudiar el panorama tributario
de la fiducia mercantil en el Distrito Capital,
conviene analizar el alcance del poder impositivo
de que gozan las entidades territoriales de forma
general. Como se verá más adelante, las facultades
para fijar tributos en las jurisdicciones territoriales
ha generado debate en cuanto a las competencias
impositivas establecidas en la Constitución
Nacional, y las posibles contradicciones que de
ellas pudieran derivarse.
El Consejo de Estado ha analizado la legalidad
de los diferentes Acuerdos Municipales y
Distritales por los que se fijan los tributos en las
distintas jurisdicciones, la Corte Constitucional
también ha proferido fallos en que analizaron
el poder impositivo de los entes territoriales,
particularmente al analizar algunas leyes de
creación y autorización de tributos territoriales.
Vale la pena agregar que el Consejo de Estado y
la Corte Constitucional tienen posturas distintas
acerca del alcance que tienen las facultades
impositivas de los entes territoriales. Sin embargo,
ambas corporaciones coinciden en que los
entes territoriales tienen facultades impositivas
limitadas y están sujetos al principio de Reserva
de Ley.
*En este punto, se comparte la apreciación del Dr. Daniel Sarmiento
Sánchez socio fundador de la firma de abogados Daniel Sarmiento
e Hijos S.C.A., quien en varios seminarios sobre tributación de fiducia
mercantil ha puesto de presente que al efectuar una compensación de
los saldos a pagar de un patrimonio autónomo con los saldos a favor
de otros patrimonios autónomos implicaría que la fiduciaria usurpara
una facultad propia de la DIAN. Asimismo, se comparte la postura de
prudencia que han adoptado muchas sociedades fiduciarias, las cuales
pagan a la DIAN sumas adicionales independientemente de que el valor
consolidado no coincida con el valor pagado a la DIAN, Información
obtenida en noviembre de 2008, en el seminario de responsabilidad
fiscal del fiduciario organizado por la Asociación de Fiduciarias.
El Dr. Mauricio Marín nos pone de presente que el principio
constitucional contenido en la Constitución Nacional que limita
el ejercicio de la facultad impositiva corresponde al principio de
Reserva de Ley y no el Principio de Legalidad. Se denomina reserva
de ley pues es la creación del tributo territorial es una facultad que
solo se puede ejercer por medio de una Ley del Congreso. MARÍN
ELIZALDE, MAURICIO. Financiación y Poder Fiscal en las Entidades
Descentralizadas. En el libro Régimen Impositivo de las Entidades
Territoriales en Colombia, coordinado por Julio Roberto Piza Rodríguez.
Universidad Externado de Colombia. Bogotá 2008. Página 50. Cabe
anotar, que a pesar de que es acertada la precisión del Dr. Marín otros
sectores de la Doctrina, y la Jurisprudencia de la Corte Constitucional
y del Consejo de Estado usan los conceptos de legalidad y reserva de
ley indistintamente.
12
13
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
19
El Poder Impositivo de las
Entidades Territoriales es Limitado
y Está Sujeto a la Aplicación del
Principio de Reserva de ley.
El régimen fiscal de los entes territoriales fue
concebido en la Constitución Política y se
encuentra soportado en los pilares fundamentales
de la autonomía para la gestión de sus intereses
propios, y la facultad de imposición de tributos
sujeta al principio de reserva de ley. En este
acápite se analizará únicamente el segundo de
estos fundamentos relativo al poder impositivo
de las entidades territoriales.
El principio de Reserva de Ley, designado por
otros autores como principio de legalidad13, indica
que la facultad de imposición de tributos debe
estar prevista en una Ley – en sentido estricto -,
que además de crear el impuesto establezca los
elementos esenciales del mismo.
Este principio ha sido ilustrado con claridad
meridiana por Roberto Insignares como se entra
a exponer a continuación:
Cabe anotar que el principio de Reserva de Ley
no aparece expresamente contemplado en la
producto de la reconstrucción y asociación
de la jurisprudencia y la doctrina, a partir de
elementos incorporados en los artículos 150
numeral 12, 287, 300 numeral 4, 313 numeral
4 y 338 de la Constitución Política, que se citan
a continuación:
INSIGNARES GOMEZ, Roberto. Estudios de Derecho Constitucional
Tributario. Bogotá : Universidad Externado de Colombia, 2003. P. 45
y 46.
14
“Por otra parte, la necesidad de que la carga
tributaria esté establecida en una ley no
significa solamente que el acto creador del
impuesto deba emanar del poder legislativo,
sino también y fundamentalmente que
los caracteres esenciales del tributo y la
forma, contenido y alcance de la obligación
tributaria estén consignados expresamente
en la ley, de tal modo que no quede margen
para la arbitrariedad de la autoridad, ni para
el cobro de impuestos imprevisibles, sino que
el sujeto pasivo pueda en todo momento
conocer la forma cierta de contribuir, y a la
autoridad no le quede otra cosa sino aplicar
las disposiciones generales de observancia
obligatoria dictadas con anterioridad al caso
concreto de cada causante”14.
Artículo 150. Corresponde al congreso
hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las
siguientes funciones: (…)
12. Establecer contribuciones fiscales
y, excepcionalmente, contribuciones
parafiscales en los casos y bajo las condiciones
que establezca la ley.
Artículo 287.- Las entidades territoriales
gozan de autonomía para la gestión de
sus intereses, y dentro de los límites de la
Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los
siguientes derechos: (…)
3. Administrar los recursos y establecer los
tributos necesarios para el cumplimiento de
sus funciones.
Artículo 300. Corresponde a las asambleas
departamentales por medio de ordenanzas:
(…)
4. Decretar, de conformidad con la ley,
los tributos y contribuciones necesarios
para el cumplimiento de las funciones
departamentales.
Artículo 313. Corresponde a los concejos: (…)
4. Votar de conformidad con la Constitución y
la ley los tributos y los gastos locales.
Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el
congreso, las asambleas departamentales y
los concejos distritales y municipales podrán
imponer contribuciones fiscales o parafiscales.
La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben
fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las
tarifas de los impuestos.
La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden
permitir que las autoridades fijen la tarifa
de las tasas y contribuciones que cobren a
los contribuyentes, como recuperación de
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
20
los costos de los servicios que les presten
o participación en los beneficios que les
proporcionen; pero el sistema y el método
para definir tales costos y beneficios, y la
forma de hacer su reparto, deben ser fijados
por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.
Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el
resultado de hec hos ocurridos durante un
período determinado, no pueden aplicarse
sino a partir del período que comience
después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, ordenanza o acuerdo.
“La Sala ha tenido oportunidad de precisar su
criterio acerca de la limitación de la facultad
Desde ya, aun antes de analizar la jurisprudencia
sobre el principio de reserva de ley, podemos
afirmar sin lugar a dubitación alguna que, según
las disposiciones transcritas, la autonomía en
cuanto a la imposición de tributos de que gozan
los entes territoriales es limitada, y que en todos
los casos deben circunscribirse a una Ley que cree
el tributo ex novo. En nuestra opinión, la facultad
de determinar los elementos esenciales del
impuesto es una facultad exclusiva del Congreso
de la República.
A pesar de la transparencia de las normas
constitucionales el tema de la facultad impositiva
territorial ha sido ampliamente debatido en
instancias judiciales, y tanto el Consejo de Estado
como la Corte Constitucional han sido enfáticos
en afirmar que los entes territoriales no tienen
soberanía sobre sus tributos.
El Consejo de Estado en sentencia del 5 de de
julio de 1996, ponencia de Consuelo Sarria Olcos,
puso de presente que las entidades territoriales
únicamente pueden establecer en su ámbito de
jurisdicción, los tributos previstos expresamente
en la ley, precisando que para el ejercicio de la
facultad impositiva de los entes territoriales se
requiere que la ley que crea el tributo precise las
condiciones y los límites del mismo. Veamos:
Por su parte, la Corte Constitucional15 fue
enfática en afirmar que los entes territoriales no
ejercen una soberanía tributaria, lo que implica
que la atribución para imponer tributos en sus
jurisdicciones es limitada. En esta sentencia, la
Corte reiteró que la imposición de tributos debe
estar sujeta a la Ley. Veamos en palabras de la
alta corporación:
impositiva de las entidades territoriales, con
fundamento en las normas constitucionales
referidas a la creación de los tributos y a las
funciones otorgadas a los Departamentos
y Municipios, éstas son: los artículos 43, 76
numeral 14, 191 y 197 de la Constitución
Nacional de 1886 hoy artículo 150 numeral
12, 338, 300 numeral 4º y 313 numeral 4º
de la Constitución Política de 1991. Según
dicho criterio, las entidades territoriales, en
materia impositiva sólo pueden establecer
aquellos tributos previstos en la ley, y en la
medida y condiciones en ella previstos, es
decir que, su facultad impositiva es derivada,
en cuanto se requiere de previa regulación
legal, en la cual se precisen las condiciones y
límites de los respectivos tributos.
Al desarrollar tales normas legales no
pueden las entidades territoriales, modificar
la base tributaria, ni crear nuevos hechos
generadores no previstos en la ley porque la
facultad impositiva corresponde, únicamente
en tiempo de paz, al Congreso de la
República y en forma derivada a los cuerpos
colegiados de representación popular. Ni
puede derivar de una autorización para
organizar los aspectos administrativos del
tributo, facultades legislativas que no le
corresponden”.
“Por su parte, el artículo 300 de la Carta señala
en cabeza de las asambleas departamentales
la función de “decretar, de conformidad
Magistrado Ponente: Humberto Sierra Porto. Disponible en:
corteconstitucional.gov.co>
15
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
21
Si bien es cierto que existe un punto de partida
común para la Corte Constitucional y el Consejo
de Estado, a pesar de que ambas tesis partan de
una misma base que es el principio de Reserva de
Ley, difieren en los límites en cuanto al alcance
que reviste la autonomía tributaria territorial.
Mauricio Marín Elizalde sintetizó el debate de la
autonomía de la siguiente manera:
Considerando que la competencia para la revisión
de los Acuerdos Municipales y Distritales la tiene
el Consejo de Estado como cabeza jerárquica de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa como
lo anotaron Mauricio Marín Elizalde y Jaime
Abella Zarate17, y que “(…) la tesis predominante
en el Consejo de Estado ha sido la negativa,
fundamentada en la reserva de ley por su parte,
la Corte Constitucional ha oscilado entre los tres
tipos de tesis, conteniendo en algunas sentencias
obiter dictum que da pie para fundamentar todas
las posiciones”18.
MARÍN ELIZALDE. Ob. Cit. P 44.
Sobre la competencia para conocer de los procesos de nulidad simple
de Acuerdos Municipales y Distritales consagrada en el Código
Contencioso Administrativo, el Dr. Abella Zarate nos explica que:
“La competencia para conoc er de las acciones de nulidad simple, de
conformidad con la última reforma contenida en la ley 446 de 1998,
quedó distribuida entre los Tribunales y el Consejo de Estado, en la
forma que se indicará a continuación, sin que se la hubiera atribuido
a los jueces administrativos. (…) Los Tribunales Administrativos
conocen en primera instancia de los procesos de nulidad contra actos
administrativos proferidos por funcionarios u organismos del orden
departamental, distrital y municipal, o por las personas o entidades
de derecho privado cuando cumplan funciones administrativas de los
mismos ordenes (num. 1 art 132). En segunda instancia, estos procesos
pasan al Consejo de Estado. El Consejo de Estado conoce en única
instancia los procesos de nulidad de los actos administrativos expedidos
por funcionarios del orden nacional o por personas o entidades de
derecho privado cuando cumplan funciones administrativas del mismo
orden (num. 1 art. 128). ABELLA ZARATE, Jaime. Procedimientos
Constitucional y Contencioso Administrativo en Materia Tributaria.
Bogotá : Legis, 2007. P. 200.
MARÍN ELIZALDE, Ob. Cit. P 45.
16
17
18
con la ley, los tributos y contribuciones
necesarios para el cumplimiento de las
funciones departamentales” (numeral 4). El
indica que corresponde a los concejos
municipales “votar, de conformidad con la
Constitución y la ley, los tributos y los gastos
locales”. Así, pues, ha dicho esta Corte, “ni los
departamentos ni los municipios ejercen una
soberanía tributaria, es decir, una atribución
ilimitada o absoluta para la determinación
de impuestos, tasas y contribuciones en sus
respectivos territorios.”
“El punto en donde se han centrado la
doctrina y la jurisprudencia ha sido el de
determinar el alcance del poder fiscal de las
entidades territoriales; específicamente, se
ha indagado hasta qué punto debe regular
una ley que trata sobre un impuesto de
carácter local y hasta donde deben ir las
asambleas y los concejos al estatuir sus
impuestos.
Hemos estructurado las distintas posiciones,
a partir de la jurisprudencia de la Corte
Constitucional y el Concejo de Estado, en tres
tesis: en primer lugar, aquellas que niegan
de manera rotunda la existencia de un poder
tributario en materia local; las segundas,
que no definen la cuestión jurídica y; las
terceras, que apuestan por la existencia
de sistemas tributarios diferenciados y por
tanto, justifican la existencia de un poder
tributario autónomo en el ámbito local.
En este orden de ideas, es posible concluir
que el panorama para el ejercicio del poder
tributario reconocido constitucionalmente
a los entes locales resulta bastante confuso,
debido a la ausencia de disposiciones que
establezcan una clara distribución de las
competencias normativas entre la nación
y los entes territoriales, y que permita
armonizar el principio de reserva de ley
con la autonomía fiscal de que gozan estas
entidades. Situación que cobra especial
importancia si tenemos en cuenta que el
control de legalidad de los actos expedidos
por los órganos de representación de los
entes locales radica en cabeza del Consejo
de Estado y el control de constitucionalidad
de las leyes que autorizan el establecimiento
de tributos territoriales es ejercido por la
Corte Constitucional colombiana.” 16.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
22
Este escrito se inclina por la tesis negativa
expuesta, en consecuencia de la cláusula de
competencia del Consejo de Estado, por lo que en
lo que a impuestos en el Distrito Capital respecta,
se hará referencia únicamente la jurisprudencia
del Consejo de Estado, según la cual se acata de
forma rigurosa el principio de reserva de ley, y
en consecuencia, los Concejos Municipales y
Distritales sólo tienen capacidad para adoptar o
no el tributo, y deben fundamentarse en una ley
que cree el tributo, so pena de gestar acuerdos
ilegales.
De acuerdo al temario propuesto, se analizarán
las normas tributarias distritales aplicables a los
negocios fiduciarios, particularmente en materia
de Impuesto de Industria y Comercio e Impuesto
Predial, destacando en la medida de lo posible
los problemas prácticos que de ésta legislación
se derivan.
La Fiducia Mercantil y el Impuesto
de Industria y Comercio en Bogotá.
Ha habido una amplia discusión jurídica entre las
entidades fiduciarias y el Distrito en materia del
impuesto de industria y comercio. Esta discusión
ha girado en torno a determinar si los patrimonios
autónomos son o no sujeto pasivo del impuesto,
y de no serlo, las consecuencias jurídicas se
derivarían en materia de responsabilidad por el
impuesto.
La jurisprudencia del Consejo de Estado puso fin
a la discusión concluyendo con fundamento en el
principio de Reserva de Ley, principalmente, que
los patrimonios autónomos no son sujeto pasivo
del impuesto, no obstante lo cual, continúan por
resolver algunos interrogantes sobre la forma en
que se debe causar el impuesto sobre los ingresos
que perciben los patrimonios autónomos.
En este punto se analizará la discusión de fondo,
las conclusiones a las que se llegó por parte del
Consejo de Estado, y las consecuencias jurídicas
y económicas que se derivan de la jurisprudencia
aplicable al caso.
Ley de Creación del Tributo, fijación
de los elementos esenciales.
El Impuesto de Industria y Comercio fue creado
por la el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 de 1983,
que posteriormente compilado por el artículo
Régimen Municipal”. Esta norma estableció el
hecho generador y el sujeto pasivo del tributo en
los siguientes términos:
Así el sujeto pasivo de este impuesto está
conformado únicamente por las personas
naturales, jurídicas y las sociedades de hecho,
excluyendo de plano los patrimonios autónomos.
La claridad meridiana de las disposiciones
incorporadas en la ley de creación del tributo
no ha sido óbice para que se decidiera ampliar
el espectro de la norma a los patrimonios
autónomos. Administraciones tributarias locales,
incluido el Distrito Capital, contemplaron a los
patrimonios autónomos como sujetos pasivos del
impuesto de industria y comercio, o para que en
su defecto se les impusiera deberes propios de los
sujetos pasivos.
El Distrito Capital no incluyó expresamente a los
patrimonios autónomos en el artículo referente al
sujeto pasivo en el Estatuto Tributario (Decreto 352
de 2002), a diferencia del municipio de Medellín
19 por ejemplo. Sin embargo, los incluyó de forma
indirecta en el Acuerdo Distrital 105 de 2003;
“El impuesto de industria y comercio recaerá,
en cuanto a materia imponible sobre todas
las actividades comerciales, industriales
y de servicio que se ejerzan o realicen en
las respectivas jurisdicciones municipales,
directa o indirectamente, por personas
naturales, jurídicas o por sociedades de
hecho, ya sea que se cumplan en forma
permanente u ocasional, en inmuebles
determinados, con establecimientos de
comercio o sin ellos”.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
23
“Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los patrimonios autónomos.
Para los efectos del impuesto predial
unificado, del impuesto de industria y
comercio y de los demás impuestos d istritales
que se originen en relación con los bienes
o con actividades radicados o realizados
a través de patrimonios autónomos
constituidos en virtud de fiducia mercantil,
será responsable en el pago de impuestos,
intereses, sanciones y actualizaciones
derivados de las obligaciones tributarias
de los bienes o actividades del patrimonio
autónomo el fideicomitente o titular de los
derechos fiduciarios. La responsabilidad por
las sanciones derivadas del incumplimiento
de obligaciones formales, la afectación de
los recursos del patrimonio al pago de los
impuestos y sanciones de los beneficiarios
se regirá por lo previsto en el artículo 102
del Estatuto Tributario Nacional.
Parágrafo: Para los fines del procedimiento
de cobro coactivo que haya de promoverse
en relación con el impuesto predial
unificado, del impuesto de industria y
comercio y de los demás impuestos que se
originen en relación con los bienes o con
actividades radicados o realizados a través
de patrimonios autónomos constituidos en
virtud de fiducia mercantil, el mandamiento
El Municipio de Medellín mediante el artículo 26 del Acuerdo 57 de
2003 estableció los elementos esenciales del impuesto en los siguientes
términos: “ARTÍCULO 26: SUJETO PASIVO: Son sujetos pasivos del
Impuesto de Industria y Comercio las personas naturales o jurídicas,
sociedades de hecho, comunidades organizadas, sucesiones ilíquidas,
los consorciados, los unidos temporalmente, patrimonios autónomos,
establecimientos públicos y empresas industriales y comerciales
del orden Nacional, Departamental y Municipal, las sociedades de
economía mixta de todo orden, las unidades administrativas con
régimen especial y demás entidades estatales de cualquier naturaleza,
el Departamento de Antioquia, la Nación y los demás sujetos pasivos,
que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, consistente
en el ejercicio de actividades industriales, comerciales, de servicios y
financieras en la jurisdicción del Municipio de Medellín” (Subrayado y
negrillas fuera de texto).
19
el Concejo de Bogotá estableció en esta norma
un catálogo de normas en que impuso deberes
típicos de la sujeción pasiva a los patrimonios
autónomos en los siguientes términos:
Con base en el Acuerdo 105 de 2003 la Dirección
Distrital de Impuestos expidió el concepto 1043
del 26 de julio de 2004, en el cual efectuó una
interpretación extensiva, en la que se impusieron
una serie de obligaciones de carácter formal
y sustancial a las sociedades fiduciarias, por la
administración de los patrimonios autónomos,
que no estaban incluidos en la Ley ni en las
normas distritales.
Al respecto la Administración sostuvo lo
siguiente:
de pago podrá proferirse:
a. Contra el fideicomitente o titular de los
derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en
su condición de deudor.
b. Contra la sociedad fiduciaria, para los
efectos de su obligación de atender el
pago de las deudas tributarias vinculadas a
patrimonio autónomo, con los recursos de
ese mismo patrimonio.
c. Contra los beneficios del fideicomiso,
como deudores en los términos del artículo
102 del Estatuto Tribunal Nacional”.
(Negrilla fuera del texto original).
“El deudor o contribuyente de la obligación
tributaria de pagar el impuesto de industria
y comercio es el fideicomitente.
Sin embargo, la obligación formal de
presentar la declaración atribuible a la
actividad realizada por intermedio del
fideicomiso la debe cumplir la sociedad
fiduciaria a través del NIT especial de los
patrimonios autónomos, conforme con lo
establecido en el artículo 11-1 del Decreto
Distrital 807 de 1993, a saber. (…)
Sin perjuicio de la condición de deudor
tributario o contribuyente del fideicomitente,
a que aquí se alude, es obligación de la
sociedad fiduciaria hacer lo necesario para
que parte de los recursos del fideicomiso se
apropie con destino al pago del impuesto de
industria y comercio”.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
24
El Acuerdo 105 de 2003 del Concejo de Bogotá
y el Concepto 1043 de 2004 de la Dirección
Distrital de Impuestos fuerón expedidos en una
clara contravención de la norma de creación del
tributo (Ley 14/83), lo cual ocasionó que dichas
normas estuvieran viciadas de ilegalidad. En
2005, Carlos Felipe Aroca Lara entabló la acción
de nulidad simple No. 2005-0043420 contra las
disposiciones en comento, fundamentada en la
violación del principio de reserva de ley.
Análisis de la jurisprudencia
del Consejo de Estado que dispuso
que los Patrimonios Autónomos no
son Sujeto Pasivo del Impuesto de
Industria y Comercio.
Fue recién superada la coyuntura en que el
Consejo de Estado definió que los Patrimonios
Autónomos no son sujetos pasivos del Impuesto
de Industria y Comercio en el Distrito Capital.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en
sentencia del 20 de septiembre de 2006 proferida
dentro del proceso de simple nulidad radicado
bajo el número 2005-0434 antes citado encontró
acertados los fundamentos de la acción de simple
nulidad impetrada y declaró la nulidad parcial el
Acuerdo 105 de 2003 y anuló en su totalidad el
Concepto 1043 de 2004, por considerar que estas
normas eran ilegales. Para el efecto el Tribunal se
fundamentó en tres aspectos fundamentales:
i) Aunque son entes independientes, los
patrimonios autónomos carecen de personería
jurídica;
ii) Las normas de creación del impuesto de
industria y comercio no incluyen a los patrimonios
autónomos como sujeto pasivo; y,
iii) Al incluir los patrimonios autónomos como
sujetos pasivos del impuesto el Concejo de Bogotá
reserva al Congreso en aplicación del principio de
Reserva de Ley.
El Consejo de Estado resolvió la acción presentada
confirmando íntegramente la sentencia proferida
por el Tribunal Administrativo, que decretó la
nulidad parcial del artículo 26 del Acuerdo 105
de 2003 y la nulidad total del Concepto 1043
de 200421. Esta Corporación consideró que los
patrimonios autónomos no son sujetos pasivos
del impuesto de industria y comercio, en los
siguientes términos:
Además del proceso radicado bajo el número 2005-0434, otras
acciones de nulidad simple fueron promovidas ante el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca contra el artículo 6 del acuerdo
105 de 2003. Se destaca el proceso No. 2004-1270 acumulado con
el proceso 2004-848.
COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sentencia del 5 de febrero de 2009.
Consejero Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. (Sentencia
No. 16261).
20
21
“De estas disposiciones se extraen dos
elementos esenciales para que se cause
el impuesto de industria y comercio; el
primero, que se realice cualquier actividad
industrial, comercial o de servicios; y
segundo, que la realice una persona natural,
jurídica o una sociedad de hecho, de manera
que el impuesto no se causa sólo por que se
realice una actividad gravada, sino que debe
concurrir la calidad de sujeto pasivo del
tributo quien la realiza.
Estos elementos han sido dispuestos por el
legislador de manera privativa, conforme al
principio de legalidad de los tributos previsto
en el artículo 150-12 de la Constitución
Política, en concordancia con el artículo 338
ibídem, que reservo con exclusividad para
los cuerpos colegiados de elección popular
la facultad de imponer tributos así: “En
tiempos de paz solamente el Congreso, las
Asambleas Departamentales y los Concejos
Distritales y Municipales podrán imponer
contribuciones fiscales y parafiscales. (…)
En el presente caso, conforme a los
principios antes mencionados, comparte la
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
25
En el aparte transcrito, se evidencia la importancia
que el Consejo de Estado atribuye al principio
de Reserva de Ley o como lo han denominado
tanto la Corte Constitucional como el Consejo de
Estado “principio de legalidad”. Más adelante, la
Corporación avaló la postura del Tribunal afirma
que la realización de actividades gravadas por sí
sólo no da lugar a la generación del gravamen,
pues se requiere que además se realicen por un
ente que tenga la condición jurídica de sujeto
pasivo del impuesto:
Dejando de lado el argumento en torno al principio
de reserva de ley, el Consejo de Estado analizó
la imposibilidad de interpretar analógicamente
las normas de determinación del tributo, como
otro aspecto por el cual no se puede incluir
a los patrimonios autónomos como sujetos
del impuesto, y en consecuencia, no es dable
imponerle deberes formales a la fiduciaria salvo
aquellos que expresamente estén prescritos en la
legislación. Puntualmente afirma la Corporación
Sala la decisión del Tribunal, pues los actos
acusados quebrantaron los principios de
legalidad y predeterminación del impuesto
de industria y comercio, al considerar que
el patrimonio autónomo constituido por
un contrato de fiducia mercantil, es sujeto
pasivo del mencionado gravamen.” “Ahora bien, el hecho de que el artículo 102
del Estatuto Tributario regule el impuesto de
renta para contratos de fiducia mercantil,
no es fundamento legal para someter
al impuesto de industria y comercio al
patrimonio autónomo, toda vez que son
dos impuestos que difieren en cuanto a
la materia imponible y en cuanto a los
demás elementos esenciales se refiere, de
manera que ni por analogía, ni por remisión
normativa las normas del impuesto de renta
pueden aplicarse al impuesto de industria y
comercio”
“En efecto, los artículos 154 del Decreto
1421 de 1993 y 32 de la Ley 14 de 1983,
prevé cuales hechos son susceptibles de
generar el impuesto de industria y comercio
y en igual sentido, preceptúa quienes son
sujetos pasivos del mismo, entre los cuales
no se encuentran los patrimonios autónomos
constituidos mediante la fiducia mercantil.
De manera que aun cuando en desarrollo
del objeto para el cual fueron constituidos,
configure la realización de algunas de las
actividades industriales, comerciales o de
servicios, no puede hablarse de materia
imponible en atención a que el hecho no fue
realizado por un sujeto pasivo del tributo”.
que el artículo 102 del Estatuto Tributario
Nacional, por el cual se instituyen las reglas de
tributación en materia de Impuesto a la Renta
cuando no es determinado el Beneficiario NO es
aplicable al Impuesto de Industria y comercio.
Así las cosas, a la luz de esta reciente jurisprudencia,
las conclusiones son suficientemente claras:
los patrimonios autónomos no son sujetos
pasivos del impuesto de industria y comercio
y en consecuencia no se puede imponer cargas
formales y sustanciales a la Fiduciaria, conclusión
que es aplicable para el régimen impositivo de
todos los municipios del país.
En concordancia con la posición del Consejo
de Estado, el punto óptimo de recaudo de las
administraciones locales no puede agotarse en
abierta vulneración de los principios de equidad
tributaria y justicia tributaria que orientan el
sistema tributario.
Una tributación óptima implica que cada cual
contribuya con las cargas del estado de acuerdo
con sus posibilidades y en las condiciones previstas
en la ley, vinculan el estrecho cumplimiento de los
preceptos de la Constitución Política desarrollados
por la jurisprudencia22. Por ello, a efectos de que
se pueda gravar a los patrimonios autónomos, se
requiere sin lugar a dudas que haya una reforma
tributaria, en que el texto de la ley los incluya
expresamente.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
26
Hasta tanto no se dé dicha reforma tributaria, los
ingresos de los patrimonios autónomos no estarán
sujetos al impuesto de industria y comercio.
Efectos Prácticos de la jurisprudencia
del Consejo de Estado con relación al
Impuesto de Industria y Comercio.
En consecuencia de lo precedentemente expuesto,
surgen nuevos interrogantes en materia del
impuesto de industria y comercio: ¿Genera esta
jurisprudencia un paraíso fiscal como lo plantea
la Administración Tributaria Distrital?, en caso
contrario, ¿En cabeza de quien son gravados los
ingresos derivados del patrimonio autónomo?
Conviene anotar que a la luz de las normas
tributarias del Distrito y la jurisprudencia del
Consejo de Estado, en materia del impuesto de
industria y comercio en contratos de fiducia
no se genera un paraíso fiscal. Sin embargo, la
jurisprudencia mencionada dejó abierta una
puerta en cuanto a la base gravable del impuesto,
lo cual con toda seguridad suscitará un nuevo
debate, y como de costumbre, una serie de
posiciones encontradas.
La normatividad vigente permite a priori
vislumbrar consecuencias jurídicas y económicas
concretas. Los efectos tributarios dependerán
necesariamente de una nueva reglamentación
vía acuerdo del Concejo de Bogotá, que
necesariamente será objeto de examen, a fin de
comprender si cumple con los preceptos legales y
El Consejo de Estado ha sido enfático en que a las Administraciones
Tributarias no pueden exigir a los contribuyentes más cargas de las que
la Constitución y la Ley les imponen. En sentencia de fecha 23 de mayo
de 1997 exp. 7904, Consejero Ponente Germán Ayala Mantilla se dijo
lo siguiente : “De esta manera impone la Constitución Política el deber
primordial material de aportar para los gastos e inversiones del estado
conforme a la capacidad económica de cada cual, según lo determine
la ley, y al logro del cumplimiento de esta obligación material, prevé
la ley una serie de deberes formales que permitan el “recaudo” de los
tributos sin que en manera alguna y como lo enseña el artículo 683 del
mismo Estatuto Tributario, que en esta ocasión se reglamenta por la
norma acusada, el Estado aspire a que al contribuyente se le exija mas
de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas
públicas de la Nación”.
22
constitucionales desarrollados por el Consejo de
Estado.
Las consecuencias que se generan son las
siguientes: 1) En aquellos patrimonios autónomos
que no está identificado o no es identificable
el beneficiario, el impuesto de industria y
comercio se difiere en el tiempo, hasta tanto
el fideicomitente o un beneficiario perciban
las utilidades del patrimonio autónomo y 2) La
Base Gravable del impuesto no son los ingresos
brutos del patrimonio autónomo, sino que son
los ingresos brutos del fideicomitente, es decir
se tributa sobre la utilidad neta del patrimonio
autónomo.
No puede presumirse que la Fiducia
Mercantil se va a emplear
como un paraíso fiscal.
En el caso de estudio, la pregunta sobre si se
genera o no un paraíso fiscal genera amplia
preocupación tanto para la Administración de
Impuestos como para las Fiduciarias. En primer
lugar, la Administración de impuestos considera
que se van a emplear los patrimonios autónomos
como un mecanismo de elusión del impuesto. De
otra parte, las Sociedades Fiduciarias, que como
vimos subsisten en virtud de la confianza en ellas
depositadas están preocupadas por la imagen o
la apreciación que los clientes puedan tener de
este tema, pues es claro que la intención de estas
compañías no es eludir impuestos.
En el proceso de nulidad contra el Acuerdo
105, la Administración Distrital de Impuestos
fue enfática en afirmar que si el patrimonio
autónomo no es contribuyente del impuesto de
industria y comercio, se vuelve un paraíso fiscal.
Aunque la respetamos, no compartimos la postura
de la Administración Distrital, toda vez que como
bien lo afirma el Consejo de Estado en la sentencia
16261 antes citada “De acuerdo con la anterior
explicación, no cabe en este caso dar aplicación
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
27
a la teoría del levantamiento del velo, pues, no se
puede partir de la idea de que se constituya un
fideicomiso para evadir el impuesto de industria
y comercio, a menos que en un proceso particular
se llegue a probarse ese propósito. Por tanto, no
se pued e, de manera general, considerar que los
fideicomitentes acuden a este tipo de figuras para
burlar la ley tributaria, como lo sugiere el concepto
demandado”.
En contraste con lo anterior, se debe tener en
cuenta que de conformidad con el artículo
2.2.3 de la Circular Externa 46 de 2008 de
la Superintendencia Financiera, existe una
prohibición general en materia de fiducia
mercantil, que con fundamento en el Decreto
1049 de 2006 indica que “el negocio fiduciario
no podrá servir de instrumento para realizar actos
o contratos que no pueda celebrar directamente
el fideicomitente de acuerdo con las disposiciones
legales, en razón de lo cual le corresponde a la
sociedad fiduciaria desarrollar acciones que
le permitan evitar que el negocio fiduciario
se convierta en un instrumento de fraude a la
ley. Para tales efectos, deberá acudir a todas
las herramientas de administración y gestión
de riesgos que las disposiciones normativas le
permitan”.
Así las cosas, es claro que el objetivo de los
contratos de fiducia no puede ser eludir los
impuestos distritales, y claramente en algún punto
los ingresos de los patrimonios autónomos se van
a ver gravados. En el caso objeto de estudio, el
impuesto de industria y comercio se causará en
cabeza de los beneficiarios de la fiducia si estos
se pueden distinguir en algún momento de la
ejecución del contrato o se causarán en cabeza del
fideicomitente al finalizar el contrato de fiducia,
cuando se haga la restitución de los bienes más
las correspondientes utilidades.
En este punto, el Concejo Distrital deberá
promulgar un Acuerdo donde se regulen los
efectos y la forma de cumplir las obligaciones
sobre los ingresos de la fiducia. Sin embargo,
como lo anotamos anteriormente, hasta tanto no
exista una ley que reforme el sistema tributario
vigente, los patrimonios autónomos no podrán ser
gravados, y por ende no podrá tributarse sobre los
ingresos brutos de los citados patrimonios.
Cuando el Beneficiario
del Patrimonio Autónomo no
está determinado, el pago del
impuestose difiere en el tiempo.
Como lo anotamos, en el caso de estudio se
considera que no existe paraíso fiscal, puesto que
a pesar de que el impuesto no se causa en cabeza
del patrimonio autónomo, este eventualmente
se causa en cabeza del beneficiario o del
fideicomitente. Sin embargo la sentencia del
Consejo de Estado si genera un efecto en cuanto
al momento de causación y pago del Impuesto de
Industria y Comercio.
En el fallo del Consejo de Estado, en los
fundamentos para declarar la nulidad del Acuerdo
105 de 2003, quedó completamente claro que
el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional
no es aplicable. En esa medida en la actualidad
no existe una regla escrita en el Distrito Capital
que indique cual es el manejo tributario que se
debe dar a los ingresos del patrimonio autónomo,
cuando este no tiene un beneficiario determinado
o determinable.
Para efectos de que se configure la obligación
tributaria y cause el impuesto de industria y
comercio en el Distrito Capital se requiere que
confluyan de forma conjunta los siguientes
elementos: 1) Se de el hecho generador, es decir que
se realicen actividades industriales, comerciales o
de servicios; 2) Que el hecho generador se realice
por una persona natural, jurídica o sociedad de
hecho y 3) Que haya una base gravable, es decir
que el sujeto pasivo perciba ingresos derivados de
la actividad gravada.
En los casos en que no es posible determinar
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Jairo Jose Saade Cotes
28
el beneficiario del patrimonio autónomo, se
configuran únicamente los elementos 1 y 3, toda
vez que existe un hecho generador (actividad de
servicios, industrial o comercial), existen unos
ingresos percibidos de la actividad, pero no existe
un sujeto pasivo. Esto no quiere decir que el
impuesto de industria y comercio nunca se causa,
lo que sucede es que no se causa en el periodo
gravable en que son percibidos los ingresos,
pues estos no tienen un receptor (sujeto pasivo)
identificado o identificable.
En estos casos el impuesto se difiere hasta tanto
el ingreso sea percibido por el beneficiario del
patrimonio o se disuelva el patrimonio autónomo
y el fideicomitente reciba la restitución de los
bienes fideicomitidos. Este esquema, genera
una desnaturalización del impuesto, pues los
elementos esenciales de la obligación tributaria
no se generan en el mismo instante. La solución
a este dilema de la causación del impuesto, se
puede dar mediante un acuerdo del Concejo
Distrital que reglamente la responsabilidad por
las obligaciones formales y sustanciales, claro
está sin imponer cargas al patrimonio autónomo
o a la fiduciaria.
Un ejemplo importante, que puede servir de
modelo al Distrito Capital, lo provee el Concejo
de Medellín, corporación que mediante el
Artículo 9 del Acuerdo 67 de 2008 reglamentó la
responsabilidad por las obligaciones en negocios
fiduciarios, en los siguientes términos:
En nuestra opinión, la reglamentación efectuada
por el Municipio de Medellín es acertada, y va de la
mano con la jurisprudencia del Consejo de Estado.
La redacción de esta norma implica que siempre
va a existir un sujeto pasivo y que se va a tributar
sobre los ingresos del patrimonio autónomo, sin
que quepa la posibilidad de depurarlos.
En el caso de Bogotá, el Concejo Distrital
podría adoptar un esquema de responsabilidad
tributaria similar. Debe quedar claro sin embargo,
que hasta tanto el Distrito Capital no efectúe
una adecuación normativa, en los casos en que
no es determinado el beneficiario no puede
requerirse al fideicomitente para que cumpla los
deberes tributarios, pues ese es un efecto que no
está consagrado en ninguna norma que así lo
indique.
La Base Gravable son los ingresos
brutos del beneficiario, es decir, se
paga el impuesto sobre las utilidades
depuradas del patrimonio autónomo.
Como está la situación normativa actual, hasta
tanto no exista una reforma tributaria territorial
que modifique la ley de creación del tributo, la base
gravable del impuesto en ingresos derivados de la
fiducia son los ingresos brutos del beneficiario,
tal como se indica en la regla general del artículo
32 de la Ley 14 de 1983. Ahora bien, los ingresos
para el beneficiario corresponderán a la utilidad
que le liquide el patrimonio autónomo, pero esta
utilidad ya viene depurada con los costos y gastos
en que se incurrió por el fideicomiso.
Si el beneficiario fuera responsable por la totalidad
de los ingresos del patrimonio autónomo, no
podría depurar los ingresos con los costos y
“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS POR
LAS ACTIVIDADES GRAVABLES DE LOS
NEGOCIOS FIDUCIARIOS. Para efectos
de los tributos municipales, cuando se
configuren los elementos de la obligación
tributaria en relación con los bienes o
con las actividades realizadas a través de
negocios fiduciarios, los fideicomitentes y/o
beneficiarios de dichos negocios responden
por las obligaciones tributarias formales y
sustanciales al ser ellos los sujetos pasivos.
A fin de determinar la obligación tributaria
de los fideicomitentes y/o beneficiarios,
la sociedad administradora del negocio
fiduciario está obligada a suministrar la
información certificada que sea requerida
por la Administración Municipal, según la
naturaleza de cada tributo”.
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ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
29
gastos, pues ello no está permitido en materia
de industria y comercio. Para mayor claridad,
a continuación presentamos un ejemplo teórico
con el paralelo de estos dos escenarios:
Determinación de la base gravable antes del
fallo del Consejo de Estado, es decir pagando el
patrimonio autónomo:
Determinación de la base gravable después
del fallo, es decir pagando el beneficiario de la
fiducia:
Como se puede apreciar, en el ejemplo propuesto,
con fundamento en la sentencia del Consejo de
Estado, se generó un menor valor del Impuesto
que equivale a un cuarenta por ciento (40%).
Este análisis es netamente teórico, y cabe
anotar que a nivel municipal y distrital pueden
existir posiciones y reglamentos contrarios.
De conformidad con el principio de reserva de
ley, hasta tanto no haya una reforma de la Ley
tributaria territorial, cualquier reglamento que
disponga que los patrimonios son sujetos pasivos
aun indirectamente ó que determine que se
pagará sobre los ingresos brutos del patrimonio
autónomo estará viciado de ilegalidad, y será
susceptible de control ante la jurisdicción
contenciosa.
Queremos poner de presente, que en materia
de impuestos territoriales ha habido sendos
proyectos de reforma tributaria, incluso se ha
hablado de un Estatuto Tributario Territorial, que
compilaría la legislación sustancial y formal en
materia de impuestos municipales, distritales
y departamentales. Todos estos proyectos de
reforma tributaria territorial se han quedado
huérfanos en el Congreso y por ende nunca se
han materializado en una ley de la República.
La Fiducia Mercantil y el
Impuesto Predial en Bogota.
Antes de entrar a analizar los aspectos
particulares del impuesto predial cuando se trata
de patrimonios autónomos, se debe expresar que
en este impuesto el tema de fondo es mucho más
tranquilo, a diferencia como vimos del impuesto
de Industria y Comercio. La principal razón es que
el impuesto predial es un impuesto de carácter
real, que versa sobre la propiedad inmueble.
Como lo anota la Dra. Sandra Acevedo “En el caso
del impuesto predial, el aspecto material se define
con total independencia del elemento subjetivo,
vale decir: gira en torno a un bien inmueble y no
requiere de referencias a un sujeto para su total
definición; (…)”23.
La naturaleza real de este tributo permite dejar de
lado la discusión en torno a la naturaleza jurídica
y las cualidades de los patrimonios autónomos
como sujetos pasivos del impuesto. Así, al ser el
bien el objeto del tributo se diluye (aunque no
del todo) la importancia de quien o quienes sean
los titulares del derecho de propiedad sobre el
mismo.
ACEVEDO ZAPATA, Sandra. Análisis de la estructura jurídica del hecho
generador de los principales tributos municipales-Impuesto Predial-.
En: PIZA RODRIGUEZ, Julio Roberto. Régimen Impositivo de las
entidades territoriales en Colombia. Bogotá : Universidad Externado
de Colombia, 2008. P 132.
23
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Jairo Jose Saade Cotes
30
Norma de Creación del
Impuesto Predial y Fijación
de los Elementos Esenciales.
El impuesto predial unificado tal como se encuentra
vigente en la actualidad más que ser creado fue
armado de retazos normativos extraídos de la
Ley 14 de 1983 (compilada Decreto-Ley 1333/86)
y la Ley 44 de 1990. Este impuesto, presenta una
serie de falencias en cuanto a sus elementos
fundamentales, producto quizá de una falta de
previsión del legislador que gestó las normas de
creación del tributo a través de los años.
El aspecto que más llama la atención, y que
comporta una trascendencia jurídica magna
es que el impuesto predial no tiene un hecho
generador definido en ninguna de las leyes que lo
autorizan. Como lo señala la Dra. Sandra Acevedo
con claridad: “La lectura atenta del marco
normativo del IPU pone en evidencia la ausencia
de una definición legal del aspecto material del
hecho generador. Es decir, ni la Ley 14 de 1983,
ni la Ley 44 de 1990- ni las disposiciones que las
antecedieron-, establecen cual es el supuesto
que da nacimiento a la obligación tributaria en
el impuesto predial unificado, razón por la cual
han sido los concejos municipales y distritales los
encargados de asumir su definición”24.
El hecho de no existir una tipificación del hecho
generador del tributo, implica que la determinación
de este elemento esencial del impuesto quedó en
manos de los concejos municipales y distritales,
quienes lo fijan en sus acuerdos al adoptar el
impuesto en sus jurisdicciones. Ello ha llevado a
que el impuesto predial que es un mismo tributo,
tenga las más disímiles características entre las
diferentes jurisdicciones territoriales.
Se debe anotar, que la adopción que se ha
hecho del impuesto predial en los términos de la
Ibid. P 137.
24
legislación vigente, es contraria al principio de
Reserva de Ley como lo ha desarrollado el Consejo
de Estado, de tal suerte que todos los acuerdos
que han adoptado el tributo al determinar los
elementos esenciales del tributo, han usurpado
una facultad que le está reservada únicamente
al Congreso.
Sin perjuicio de las consideraciones sobre el
principio de reserva de Ley antes planteadas,
partiendo de la presunción de legalidad de
que gozan todos estos acuerdos, entraremos
a analizar los elementos jurídicos del tributo
que son aplicables a los negocios fiduciarios,
puntualmente en Bogotá.
Adopción del Impuesto
Predial en el Distrito Capital.
El impuesto predial en Bogotá fue adoptado
mediante los artículos 13 a 30 del Decreto Distrital
No. 352 de 2002. Los elementos esenciales del
tributo los podemos sintetizar de la siguiente
manera:
• Hecho Generador (art. 14). Es un gravamen real
que se genera por la existencia del predio.
• Causación y Periodo Gravable (art. 15 y 16). Se
causa el 1° de enero del año gravable y cobija el
periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31
de diciembre.
• Sujeto Activo (art. 17). Es el Distrito Capital.
• Sujeto Pasivo. Es la persona natural o jurídica,
propietaria o poseedora del predio. Responden
solidariamente el propietario y el poseedor del
bien.
• Base Gravable (art. 20) Para predios con avalúo
catastral, la base gravable debe corresponder
mínimo al avalúo, pero se puede efectuar un
autoavalúo superior. En predios sin avalúo
catastral, se calcula una base presuntiva según
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ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
31
tabla establecida anualmente por el Distrito (art.
23)
• Tarifa (art. 25). Van del 4 x 1000 al 33 x 1000
dependiendo de la naturaleza del predio.
Desde ya podemos ir aterrizando algunos de los
elementos a los negocios fiduciarios. En primer
lugar, como lo anotamos anteriormente, el
impuesto predial es un gravamen real, por ende
independientemente de la calidad del titular del
derecho de propiedad, el impuesto se causará. En
segundo lugar, el sujeto pasivo puede ser tanto el
propietario como el poseedor, lo cual en materia
de fiducia es de vital importancia, pues aunque se
constituya un patrimonio autónomo, la titularidad
del derecho real aun puede distinguirse en cabeza
de una entidad determinada.
Una vez determinados los elementos esenciales del
tributo de forma general en el Estatuto Tributario,
el Distrito Capital mediante el Acuerdo 105 de
2003 estableció la forma en que esos elementos
se configuran el impuesto para los patrimonios
autónomos.
Normas Distritales sobre el
Cumplimiento de las Obligaciones
del Impuesto Predial cuando se
trata de patrimonios autónomos.
Al inicio de este capítulo se expresó como el
impuesto predial es un impuesto de carácter real,
y que ello implica que se pasa a un segundo plano
el aspecto subjetivo del tributo. De acuerdo con
ello la obligación material del tributo se causa
independientemente de quien sea el titular del
derecho de propiedad del inmueble, pero no puede
perderse de vista, que el aspecto material es solo
una parte de la obligación tributaria y siempre se
requiere un titular visible, que esté encargado de
dar cumplimiento a las obligaciones formales del
tributo.
El tema de la responsabilidad por el cumplimiento
de los deberes formales y sustanciales en el
impuesto predial en Bogotá, no fue un tema
sencillo, solo con la expedición del Decreto
Distrital 401 de 1999, que se estableció de forma
general, quien de dar cumplimiento a los deberes
formales de los impuestos distritales cuando se
tratare de patrimonios autónomos, sin que fuera
una reglamentación exhaustiva. Posteriormente,
con la expedición del Acuerdo 105 de 2003
vigente en la actualidad, el Concejo de Bogotá
estableció unas reglas mucho más complejas en
cuanto al manejo del impuesto predial cuando se
está en presencia de Patrimonios autónomos.
De la orfandad normativa que circundaba al
impuesto predial en materia de fiducia antes del
Decreto 401 de 1999 surgieron sendos debates
en torno a quien era el obligado de cumplir los
deberes formales, y las consecuencias que traía
el incumplimiento por parte de la fiduciaria,
los cuales fueron llevados ante la jurisdicción
contenciosa, la cual dictaminó que lo importante
en el Impuesto Predial al ser un impuesto real
era el cumplimiento del impuesto. Como ejemplo
podemos ver en la sentencia 14192 de 2005, en la
cual la alta corporación manifestó que antes de la
expedición del Decreto 401 existía un vacío legal,
según el cual era posible que en los contratos
de fiducia se pactara que el cumplimiento
de las obligaciones formales lo efectuaría el
fideicomitente o la fiduciaria indistintamente.
En los casos en que los deberes se cumplían por
el fideicomitente, la Administración de impuestos
no podía sancionar a la sociedad fiduciaria por
no presentar declaración. Hasta este punto era
claro que en el impuesto predial en lo que a
fiducia mercantil respectaba, se seguía la regla
general según la cual al ser el impuesto de
carácter real, lo importante era que se cumpliera
el deber sustancial independientemente de quien
lo hiciera. Veamos un aparte de la sentencia en
comento:
“Lo anterior se justifica en mayor medida
por las características del impuesto predial,
que grava una manifestación aislada de
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
32
capacidad contributiva, como es la propiedad
inmueble” sin atender a las condiciones
personales del sujeto pasivo, toda vez que no
tiene en cuenta las deudas o hipotecas que
recaigan sobre el bien, ni el porcentaje de
participación que se tenga sobre el inmueble
(inc. 2° del arto 25 D. Distrital 807 de 1993).
En esta clase de impuesto es más relevante
la situación objetiva del predio dentro la
jurisdicción municipal o distrital, frente a la
calidad de quien lo detenta. Es así que resulta
irrelevante si quien cancela el impuesto lo
hace en calidad de propietario, poseedor,
nudo propietario o usufructuario, sin
perjuicio de que en caso de incumplimiento,
la Administración pueda iniciar el cobro de
las obligaciones a cualquiera de ellos como
deudores solidarios. Así mismo, ante el vacío
legal que se presentaba con anterioridad al
artículo 6° del Decreto 401 de 1999, si el
fideicomitente presentaba las declaraciones
y cancelaba el impuesto predial quedaban
relevados de estos deberes tanto el fiduciario
como el beneficiario, sin que hubiese lugar a
alegar el pago de lo no debido”.
La posición plasmada por el Consejo de Estado
en el aparte transcrito, debería ser el principio
orientador en materia de impuesto predial en
negocios fiduciarios, y debería existir una norma
que permitiera que el cumplimiento de los
deberes tributarios los efectuara el fideicomitente
o el beneficiario. Sin embargo, en la actualidad
ello no es posible, pues con la expedición del
Decreto 401 de 1999 y el Acuerdo 105 de 2003,
el cumplimiento de los deberes formales quedó
reservado exclusivamente para la sociedad
fiduciaria, por lo que la declaración presentada
por el fideicomitente o beneficiario es una
declaración que no surte ningún efecto jurídico.
Veamos las normas:
Decreto 401 de 1999
“Artículo 6º.- Cumplimiento de las Obligaciones
de los Patrimonios Autónomos. Adiciónase el
Decreto 807 de 1993 con el siguiente artículo:
“Artículo 11-1º.- Cumplimiento de las Obligaciones
de los Patrimonios Autónomos. En el caso de los
fondos comunes, fondos de valores o patrimonios
autónomos, se entenderá cumplido el deber de
presentar las declaraciones tributarias, cuando
la declaración se haya efectuado por el fondo, o
patrimonio autónomo, o por las sociedades que
los administre.
Con relación a cada uno de los patrimonios
autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios
están obligados a cumplir las obligaciones
formales señaladas en las normas legales para los
contribuyentes, los retenedores y los responsables,
según sea el caso. Para tal efecto, se identificarán
de forma global todos los fideicomisos que
administre, con un NIT diferente al de la sociedad
fiduciaria.
Las sociedades fiduciarias presentarán una sola
declaración por todos los patrimonios autónomos.
La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la
Dirección Distrital de Impuestos, para cuando
esta lo solicite, una desagregación de los factores
de la declaración atribuible a cada patrimonio
autónomo.
Los fiduciarios son responsables por las sanciones
derivadas del incumplimiento de las obligaciones
formales a cargo de los patrimonios autónomos,
así como de la sanción por corrección aritmética y
de cualquier otra sanción relacionada con dichas
declaraciones.
Con cargo a los recursos del fideicomiso, los
fiduciarios deberán atende r el pago de los
impuestos distritales que se gene ren como
resultado de las operaciones del mismo, así como
de sus correspondientes intereses moratorios y
de la actualización por inflación, cuando sean
procedentes.
Cuando los recursos del fideicomiso sean
insuficientes, los beneficiarios responderán
solidariamente por tales impuestos, retenciones y
sanciones””.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
33
Acuerdo 105 de 2003
“Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los patrimonios autónomos. Para
los efectos del impuesto predial unificado,
del impuesto de industria y comercio y de los
demás impuestos distritales que se originen
en relación con los bienes o con actividades
radicados o realizados a través de patrimonios
autónomos constituidos en virtud de fiducia
mercantil, será responsable en el pago de
impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones
derivados de las obligaciones tributarias de los
bienes o actividades del patrimonio autónomo el
fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios.
La responsabilidad por las sanciones derivadas
del incumplimiento de obligaciones formales, la
afectación de los recursos del patrimonio al pago
de los impuestos y sanciones de los beneficiarios
se regirá por lo previsto en el artículo 102 del
Estatuto Tributario Nacional.
Parágrafo: Para los fines del procedimiento
de cobro coactivo que haya de promoverse en
relación con el impuesto predial unificado, del
impuesto de industria y comercio y de los demás
impuestos que se originen en relación con los
bienes o con actividades radicados o realizados a
través de patrimonios autónomos constituidos en
virtud de fiducia mercantil, el mandamiento de
pago podrá proferirse:
a. Contra el fideicomitente o titular de los
derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su
condición de deudor.
b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos
de su obligación de atender el pago de las deudas
tributarias vinculadas a patrimonio autónomo,
con los recursos de ese mismo patrimonio.
Como se anotó in extenso el artículo 6 fue anulado parcialmente por
la Jurisdicción Contencioso Administrativa en las partes que incluían
a los patrimonios autónomos como sujeto pasivo del impuesto de
industria y comercio, los apartes señalados en negrilla son los apartes
anulados. Sin embargo, para el caso del impuesto predial dicha norma
no ha sido anulada ni suspendida, por lo que goza de presunción de
legalidad y surte plenos efectos jurídicos.
25
c. Contra los beneficios del fideicomiso, como
deudores en los términos del artículo 102 del
Estatuto Tribunal Nacional”25.
Ahora bien, la Secretaría de Hacienda Distrital
en desarrollo del Decreto 401 y del Acuerdo
105, en lo tocante al impuesto predial unificado
cuando se trata de patrimonios autónomos,
emitió diversos conceptos. Podemos distinguir
dos líneas de pensamiento, una fundamentada
únicamente en el Decreto 401 (conceptos 824/99,
889/00 y 900/01) y otra que incluye los aspectos
propios del Acuerdo 105 (conceptos 1016/03 y
1035/04). La principal diferencia entre ambas
corrientes radica en que antes de la expedición
del acuerdo 105 la administración permitía sin
ningún requisito particular que la declaración
del impuesto predial la presentara el poseedor.
Los aspectos de la doctrina vigente los podemos
sintetizar en los siguientes puntos:
• La fiduciaria actúa como propietario del bien
inmueble. En los conceptos 824, 1016 y 1035 se
enfatiza en el hecho de que la Sociedad Fiduciaria
actúa como propietaria del inmueble, ello en
virtud de la transferencia de dominio, que es un
elemento de la esencia del contrato de fiducia
mercantil.
• La fiduciaria es la única que puede y debe
presentar la declaración. De conformidad con
fiduciaria es la encargada de dar cumplimiento a
los deberes formales, entre ellos el de declarar, la
única declaración que tiene validez legal es aquella
presentada por la fiduciaria. Como anotamos
la doctrina antes del acuerdo 105 permitía sin
más requisitos que la declaración presentada por
un poseedor (beneficiario, fideicomitente), sin
embargo en la actualidad únicamente se tiene
por presentadas las declaraciones presentadas
por la fiduciaria.
Sin perjuicio de lo anterior, un poseedor del
inmueble puede presentar una declaración
del impuesto predial, pero ello será contrario
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
a la titularidad del derecho real que ejerce la
fiduciaria, y tendrá como objetivo de mostrar
que no se reconoce la titularidad que del bien
tiene la fiduciaria, es decir para ejercer actos de
señor y dueño para adquirir el bien por vía de
prescripción extraordinaria. De acuerdo con lo
planteado por la administración, el poseedor que
tenga esta pretensión debe manifestárselo a la
dirección de impuestos. Asimismo, se debe anotar
que será responsabilidad de la fiduciaria velar por
la salvaguarda de la titularidad del bien.
• Se debe presentar una declaración por cada
predio. La norma del artículo 11-1 del Estatuto
Tributario de Bogotá que obliga a la fiduciaria
a presentar una sola declaración por todos
los patrimonios autónomos no es aplicable al
impuesto predial.(concepto 824 p. 17), este es
un efecto que no está en la norma, pero como
bien lo afirma la Administración es ilógico que
se presente una sola declaración por todos los
patrimonios.
• El pago del tributo se hace con cargo al
patrimonio autónomo. La fiduciaria debe efectuar
el pago con cargo a los recursos del patrimonio
autónomo, y el fideicomitente o el beneficiario
son responsables solidarios del pago cuando
no hay recursos en el patrimonio autónomo.
Queremos poner de presente, que de acuerdo con
la doctrina del distrito y el Acuerdo 105, se colige
con claridad que a pesar de que el fideicomitente
o beneficiario son responsables solidarios del
pago del impuesto, el cobro coactivo se surte
contra la sociedad fiduciaria.
• La fiduciaria es responsable por las sanciones
derivadas del incumplimiento de los deberes
formales. El pago de las sanciones derivadas del
incumplimiento de los deberes formales que tienen
que ver con la declaración es responsabilidad de
la fiduciaria, y se deben pagar con cargo a sus
recursos propios. Según lo dispone el acuerdo 105
la fiduciaria solo responde por aquellas sanciones
derivadas de la declaración, sin embargo en el
Concepto 824/99, la Administración imputa todas
las sanciones por deberes formales a la fiduciaria
no solo aquellas derivadas de la declaración. En
adición a lo anterior se debe destacar un punto
importante, y es que en la Doctrina se reconoce
que el incumplimiento puede ser producto de
la culpa del fideicomitente, lo que a pesar de
la responsabilidad fiscal, permite que por vía
contractual que la fiduciaria le reclame el valor
incurrido al fideicomitente.
De las disposiciones Distritales y la Doctrina
transcritas se pueden resumir las conclusiones en
tres a saber: 1) El deber sustancial, es decir, el
pago del tributo lo debe cumplir el beneficiario y
si no se puede distinguir el beneficiario el tributo
lo paga el fideicomitente; 2) Los deberes formales,
entre ellos el deber de declarar los debe cumplir
la sociedad fiduciaria y 3) La sociedad Fiduciaria
es responsable de las sanciones derivadas del
incumplimiento de los deberes formales.
Análisis de los problemas prácticos
que se generan de las normas sobre
fiducia mercantil en materia de
impuesto predial.
A simple vista el tema del cumplimiento de los
deberes tributarios, aparece ser una situación
sencilla en la cual la fiduciaria presenta la
declaración del impuesto predial, y para el pago
hace un desembolso con cargo a los recursos
del patrimonio autónomo. Sin embargo, al
igual que en el impuesto sobre la renta, surgen
los interrogantes de ¿Qué sucede si no hay
recursos en el patrimonio autónomo?, ¿Qué
pasa si el fideicomitente y la fiduciaria no llegan
a un consenso sobre la forma de determinar el
tributo?
• Efectos cuando el patrimonio no tiene recursos
para el pago.
En principio como la obligación sustancial de
pago del tributo esté en cabeza del fideicomitente
o beneficiario, si el fideicomiso no tiene recursos,
34
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
lo único que restaría por hacer es que la
fiduciaria presente la declaración del impuesto
sin pago, es decir se cumple el deber formal pero
no el sustancial. Así, los intereses derivados de
la demora en el pago serán responsabilidad del
beneficiario o del fideicomitente.
Sin embargo, el artículo 6 ibídem nos remite
expresamente al artículo 102 del Estatuto
Tributario Nacional el cual como vimos, al
disponer que las sanciones son responsabilidad
del fiduciario abre la posibilidad para que se
interprete que los intereses al ser una sanción
son responsabilidad de la sociedad fiduciaria.
• Que hacer cuando la Fiduciaria y el
Fideicomitente no se ponen de acuerdo sobre la
forma de determinar el tributo.
Al igual que en el caso de los impuestos nacionales,
en este punto convergen los aspectos fiscales y
mercantiles. Como se anotó el fiduciario por ser
una entidad profesional y especializada tiene a
su disposición más elementos de juicio, e incluso
se sabe que el fiduciario cuenta con asesores
externos en materia de impuestos, por ello, se
considera que cuando haya discrepancias entre
la postura de la fiduciaria y del fideicomitente,
lo prudente sería que la fiduciaria declarara y
pagara el impuesto conforme a su criterio, que
con seguridad corresponderá a una política de
cero o mínimo riesgo.
Sin embargo, entendemos que esta apreciación
choca con la relación que tiene la fiduciaria
con el fideicomitente como cliente, lo que
probablemente implica que al final se atienda
la instrucción del fideicomitente aun si esta es
contraria al criterio de la fiduciaria. Cuando este
es el caso se deben dejar reglas claras en materia
de la responsabilidad sobre las contingencias que
puedan resultar para la fiduciaria en el caso de
sanciones derivadas de las declaraciones.
CAPÍTULO III
RESPONSABILIDAD FISCAL DEL
FIDUCIARIO.
La responsabilidad del fiduciario en Colombia
tradicionalmente ha sido analizada por la
Doctrina desde el punto de vista de la fiducia
como negocio civil, donde se abordan únicamente
las prestaciones económicas exigibles entre el
fideicomitente y el fiduciario y que se derivan
exclusivamente del desarrollo de los negocios
que le han sido encomendados al fiduciario. Sin
embargo, la responsabilidad del fiduciario es un
concepto que agrupa la responsabilidad civil y la
responsabilidad fiscal del fiduciario.
La responsabilidad civil y la responsabilidad
fiscal tienen una fuente jurídica distinta. La
responsabilidad civil tiene su origen en el contrato
de fiducia. Por su parte la responsabilidad fiscal
parte de la Ley. Sin perjuicio de lo anterior,
como se verá adelante, hay aspectos de la
responsabilidad civil como las previsiones
inherentes al deber de información y el alcance
del mismo, que están estrechamente relacionados
con la responsabilidad fiscal.
En este capítulo se analizará la responsabilidad
fiscal del fiduciario como un concepto transversal a
todos los impuestos, haciendo particular énfasis en
las repercusiones que dicha responsabilidad tiene
en el patrimonio del fiduciario. Posteriormente se
analizará la forma de mitigar estas contingencias
para el fiduciario, por vía de los acuerdos con el
fideicomitente, a la luz de las normas que regulan
los deberes contractuales de la fiduciaria.
Responsabilidad del Fiduciario
sobre las sanciones derivadas de las
declaraciones tributarias.
A pesar de que en las normas tributarias nacionales
y distritales no existe suficiente claridad sobre el
alcance de la responsabilidad fiscal del fiduciario,
35
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
hay un aspecto que es de incuestionable claridad y
es que el patrimonio de la fiduciaria está expuesto
frente a la administraciones de impuestos.
Tal como se planteó a lo largo de este escrito,
existen primordialmente dos tipos de escenarios
en los que está en juego la responsabilidad. El
primer escenario está compuesto por aquellas
situaciones en las que las normas tributarias fijan
deberes que no son consistentes con el desarrollo
y la amplitud del negocio fiduciario, como es el
deber de presentar una sola declaración de IVA.
El segundo escenario, tiene que ver con aquellas
situaciones donde la fiduciaria y el fideicomitente
tienen una diferencia de criterio en torno a la
forma de determinar los tributos.
En el primer escenario, la solución es clara y es
que la fiduciaria debe tomar sus decisiones con
fundamento en un criterio de prudencia. En el
segundo escenario, la situación requiere de un
mayor trabajo documental. A continuación se
analizarán los aspectos de responsabilidad bajo
este último escenario, proponiendo algunas
herramientas que permiten mitigar el impacto de
la responsabilidad fiscal.
Prescripciones mercantiles que
permiten vincular al fideicomitente
con las contingencias derivadas
mitigar el impacto de las
contingencias para el fiduciario.
El deber de información como
herramienta para el fiduciario.
En este punto se parte de dos premisas: i) existió
una diferencia de criterio entre el fideicomitente
y el fiduciario, en cuanto a la forma de determinar
los impuestos o dar cumplimiento a los deberes
tributarios y ii) se optó por seguir la instrucción
del fideicomitente aun habiéndole expresado que
dicha postura podía generar una contingencia
frente a las Administraciones de Impuestos. Con
estas premisas claras, lo que se busca es encontrar
la mejor manera de vincular al fideicomitente con
las contingencias que se puedan generar.
En el marco del contrato, el fiduciario debe
cumplir los deberes de: i) información, ii) asesoría,
iii) protección de los bienes fideicomitidos, iv)
lealtad y buena fe, v) diligencia, profesionalidad
y especialidad y vi) previsión. Para efectos de
este escrito se analizará únicamente el deber
de información, y la forma de emplearlo como
herramienta vinculante.
El deber de información al cual están obligadas
las sociedades fiduciarias, se encuentra definido
por la Superintendencia Financiera de Colombia
en los siguientes términos:
El deber de información ha sido desarrollado
exhaustivamente por la justicia arbitral. Carlos
Julio Giraldo nos pone de presente que el deber
de información al que están sujetas las sociedades
fiduciarias es una obligación inherente al
contrato, la cual no necesita de pacto expreso.
La información que debe ser suministrada por
COLOMBIA. SUPERINTENDENCIA FINANCIERA. Circular Externa No.
46 de 2008. Disponible en:
GIRALDO BUSTAMANTE. Ob. Cit. P 86.
26
27
“Con base en el carácter profesional de las
sociedades fiduciarias, les asiste el deber de
informar los riesgos, limitaciones técnicas y
aspectos negativos inherentes a los bienes
y servicios que hacen parte del objeto del
contrato y de las prestaciones que se les
encomienden, de manera tal que el cliente
debe ser advertido de las implicaciones
del contrato, deber que les asiste desde la
etapa precontractual, durante la ejecución
e incluso hasta la liquidación del contrato.
El alcance de esta obligación deberá
consultar el carácter y conocimiento de las
partes intervinientes. Este debe r implica la
obligación de poner en conocimiento del
cliente las dificultades o imprevistos que
ocurran en la ejecución del contrato”26.
36
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
“2.3.8 Gastos. En el contrato deberán
señalarse los gastos que serán de cargo del
fideicomiso, particularmente aquellos que
no correspondan a la operación normal del
mismo, en especial los relacionados con
avalúos, pagos de impuestos, realización de
peritajes, etc.
Deberá entenderse como gasto del
fideicomiso las erogaciones a su cargo,
siguiendo para el efecto los lineamientos
señalados en el subnumeral 2.3.5 anterior. Lo
anterior sin perjuicio de que la remuneración
estas entidades como lo afirma el autor “debe ser
una información idónea y oportuna, que le dé a
quien contrata con la fiduciaria un conocimiento
profundo del negocio y su evolución”27. La
información que debe presentar la fiduciaria,
debe ser clara en cuanto a los riesgos que se
asumen con una u otra posición.
El citado autor también nos muestra como
el deber de información como lo ha concebido
la justicia arbitral, va hasta el punto en que la
fiduciaria debe tratar de disuadir al cliente de una
decisión que le pueda generar una contingencia.
En la justicia arbitral se ha manifestado que, y
si ello no fuere posible, se deberá informar de los
riesgos.
Para sintetizar, cuando la fiduciaria prevea un
riesgo inminente en cuanto a impuestos debe:
i) En principio de disuadir al cliente de tomar una
decisión que pueda generar una contingencia
tributaria, y si ello no fuere posible,
ii) La Fiduciaria tiene el deber de informar de
forma exhaustiva al cliente sobre el riesgo que se
envuelve en la decisión o en las instrucciones que
este ha dado.
Al aterrizar todos estos elementos, se puede
apreciar que el deber de información presenta
una ventaja para el fiduciario. Si se cumplen con
los requisitos planteados por la Superintendencia
Financiera, y los elementos desarrollados por
la justicia arbitral, es decir que se le provee al
fideicomitente una información idónea, e incluso
se intenta disuadirlo por parte de la fiduciaria,
la fiduciaria adquiere suficientes argumentos
jurídicos para vincular al fideicomitente en
caso de que se le genere una sanción por las
declaraciones tributarias, especialmente cuando
estas sanciones se salen de la órbita propia
de la ejecución del negocio jurídico y afectan
directamente el patrimonio del fiduciario.
Claro está que el deber de información se
deberá materializar en un documento que surta
algún efecto práctico en materia probatoria.
Para ello, se debe tener presente lo dispuesto
en el numeral 2.2.1. de la Circular 46 de 2008
de la Superintendencia Financiera que dispone:
“Deberá hacerse claridad sobre el alcance jurídico
que tendrán las decisiones contenidas en las actas
de los comités fiduciarios o las instrucciones
especiales que profiera el fideicomitente,
precisando de qué manera éstas tienen la virtud de
modificar, complementar o desarrollar el contrato
fiduciario”.
De esta disposición se entiende que para efectos
de que las instrucciones del fideicomitente surtan
efectos jurídicos, estas deben estar contempladas
al interior del contrato. Para ello, los contratos
de fiducia, por prudencia deben incorporar una
cláusula que así lo disponga, y cuando se de alguna
instrucción del fideicomitente, esta deberá ser
por escrito, y haciendo mención a que se explicó
el riesgo inherente a la decisión tomada.
Inclusión de una cláusula clara
en relación con el Gasto por
Impuestos o sanciones.
El numeral 2.3.8. de la Circular 46 de 2008 de
la Superintendencia Financiera establece que los
gastos que no correspondan al desarrollo normal
del fideicomiso tales como impuestos entre
otros, deben estar expresamente pactados en el
contrato. Dice la norma:
37
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
De acuerdo con esta norma, la fiduciaria a
nivel contractual perfectamente puede incluir
una cláusula que atada a la responsabilidad del
fideicomitente sobre sus instrucciones, establezca
la forma en que se hará el pago de los mayores
valores de impuestos y las sanciones que aunque
por ley estén vinculadas a la fiduciaria, en la
realidad sean producto de una decisión errada
del fideicomitente.
Por último, no se puede perder de vista que estas
cláusulas no pueden ser contrarias al artículo
102, deben ser armónicas con la disposición, de
lo contrario serán cláusulas ilegales por tener un
objeto ilícito.
38
pueda ser asumida directamente por el
fideicomitente.
En todo c aso deberá preverse la manera de
suministrar los recursos para atender todos
los gastos que conlleve el negocio fiduciario
y las consecuencias que se deriven para
el desarrollo del negocio en caso de la
inexistencia de recursos”.
DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL
CONCLUSIONES.
i) La fiducia mercantil se ha convertido en una
herramienta muy importante para desarrollar
diversas actividades empresariales, y se ha
evidenciado un innegable crecimiento en cuanto
a los activos que se gestionan a través de
patrimonios autónomos.
ii) Sin embargo, esta dinamización de la fiducia
mercantil le impone una serie de desafíos a la
tributación tanto en el nivel nacional como en
el nivel territorial, y la legislación tributaria debe
propugnar por mantenerse al paso de la dinámica
comercial de la fiducia.
iii) En cuanto a impuestos nacionales las
principales conclusiones las podemos resumir de
la siguiente forma:
iv) Las conclusiones en cuanto a los impuestos
distritales de Industria y Comercio e Impuesto
Predial las podemos sintetizar como sigue:
v) Por último, en cuanto al aspecto de la
responsabilidad fiscal del fiduciario, se debe
propugnar por un desarrollo del tema de la
responsabilidad del fiduciario como concepto, en
el cual se aglomeren la responsabilidad civil y la
responsabilidad fiscal.
vi) La responsabilidad fiscal del fiduciario también
necesita de un desarrollo más detallado, con
unas reglas de juego más uniformes y claras que
permitan de antemano entender el alcance de los
negocios que se van a desarrollar.
a. La obligación sustancial, es decir, el pago del
tributo le corresponde al patrimonio autónomo
de forma directa o al beneficiario como deudor
solidario.
b. Las obligaciones formales y la responsabilidad
por las sanciones imputables a tales obligaciones
le competen a las sociedades Fiduciarias.
c. En los casos donde existan diferencias de
criterio entre la fiduciaria y el beneficiario
o fideicomitente en cuanto a impuestos, las
decisiones que se tomen trascienden el ámbito
netamente fiscal e incorporan aspectos de
responsabilidad civil y mercantil propios del
contrato de fiducia.
d. En materia de impuestos, las fiduciarias
están expuestas patrimonialmente frente al
estado, por lo cual debe primar un criterio de
prudencia en la toma de decisiones.
a. El poder fiscal de las entidades territoriales
está sujeto al principio de reserva de Ley. En esa
medida, los concejos municipales y distritales
al fijar los tributos en sus jurisdicciones lo
deben hacer en el marco de una ley que fije los
elementos esenciales.
b. En el marco de la Ley 14 de 1983, los
patrimonios autónomos no son sujetos pasivos
del impuesto de industria y comercio. Hasta
tanto no haya una reforma tributaria territorial,
cualquier acuerdo que los incluya como tal
estará viciado de ilegalidad.
c. En lo que al impuesto predial respecta,
este es un impuesto real que se causa
independientemente de quien tenga el derecho
de propiedad sobre el mismo. Sin embargo solo
la fiduciaria tiene la facultad de presentar la
declaración del impuesto.
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DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42
Jairo Jose Saade Cotes
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En el libro Régimen Impositivo de las Entidades
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Roberto Piza Rodríguez. Universidad Externado
de Colombia. Bogotá 2008. Página 50. Cabe
anotar, que a pesar de que es acertada la precisión
del Dr. Marín otros sectores de la Doctrina, y la
Jurisprudencia de la Corte Constitucional y del
Consejo de Estado usan los conceptos de legalidad
y reserva de ley indistintamente.
INSIGNARES GOMEZ, Roberto. Estudios de
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